国家税务总局关于土地增值税若干具体问题的公告（讨论稿）68

现将总局土地增值税若干问题讨论稿发给你们。该讨论搞在本月中旬总局召开的培训会上有组织讨论，总局财行司陈杰司长参加了讨论。在讨论中对讨论稿列举的问题已原则上确定需下发公告明确。因讨论时间很紧，未对各条具体内容的表述再斟酌研究，为此，在小结会上，陈司长要求各省回去后组织各地进行调研修改，在月底前报送总局。另根据省局工作安排，将在下月7日在宁德举办存量房交易评估操作培训班，按照处领导意见，届时将在培训期间再讨论一下。 为更好地完善土地增值税政策，请你们对该讨论稿中的各个问题，结合日常工作，为总局更好地完善政策提出修改意见建议，对讨论稿中未涉及的问题，认为急需总局进行明确的，请大家补充（需拟好条文并附说明），届时一并提交总局研究明确。

发给你们的讨论稿，罩黑和罩黄色的内容为我草拟的修改意见建议，也未必正确、周全或可行，特别是核定征收的规定，若我们不能提出更好的意见建议，真公告就这么下来会使我们执行政策规定造成被动。按照陈司长意见，核定征收要遵循从高原则，可以促进征管措施的落实，但从高也不是没边，需要测算，按征管法规定的原则、做法来确定，通过明确的政策规定进行安民告示，让纳税人知道预期后果，消除企业主动要求核定寻租的念头。

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叶新锋

yexinfeng@fjlt.gov

全国财产行为税征管业务培训会议讨论材料一：

国家税务总局关于土地增值税若干具体问题的公告

（讨论稿）

为进一步规范土地增值税政策，加强税收征管，现对土地增值税征收过程中的有关具体问题公告如下：

一、关于财政返还资金的处理问题

地方政府、财政部门以各种名义向房地产开发项目返还土地出让金、城市建设配套费、税金等，在计算土地增值税扣除项目金额时应抵减相应项目的扣除项目金额。对不能区分科目的返还资金，抵减土地出让金。

修改意见：

一、关于政府及其部门返还资金的处理问题

房地产开发企业取得地方政府及其部门以各种名义返还的土地出让金、城市建设配套费、税金等，在计算土地增值税扣除项目金额时应抵减相应项目的扣除项目金额。对取得的不能区分

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项目、科目的各类奖励、补贴，以及取得的对已清算项目的奖励、补贴等，直接抵减当前清算项目土地出让金。

说明：一是在表述上以房地产开发企业作为主体更妥当；二是存在地方政府及其部门给予房地产企业各类奖励、补贴等未指明项目、用途（科目）等的情况；同时，也存在同一房地产企业在同一政府辖区内同时开发多个项目，并在开发期间跨年度均取得奖励、补贴等情况，且有可能在项目清算后才取得政府奖励、补贴，故规定为对取得的奖励补贴不能区分项目、科目的，直接抵减当前清算项目土地出让金。

二、关于审批的项目规划外，所建设施发生支出的扣除问题 房地产开发企业在项目建设用地边界外（国家有关部门审批的项目规划外，即“红线”外）承诺为政府或其他单位建设公共设施或其他工程的，房地产开发企业在计算本项目土地增值税时，其在项目建设用地边界外为政府或其他单位建设公共设施或其他工程所发生的支出，不得计入本项目扣除项目金额。

修改意见：

二、关于开发小区外，所建设施发生支出的扣除问题 除土地使用权出让合同明确约定房地产开发企业须在项目建设用地边界外（国家有关部门审批的项目规划外，即“红线”外）为政府或其他单位建设公共设施或其他工程的以外，房地产开发企业在计算本项目土地增值税时，对项目建设用地边界外为政府或其他单位建设公共设施或其他工程所发生的支出，不得计

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入本项目扣除项目金额。

说明：一是将标题中的“审批的项目规划”修改为“开发小区”，理由：用开发小区替换“审批的项目规划”，使之与《细则》第七条第（二）项表述的“基础设施费，包括开发小区内道路……”相吻合。二是长期以来各地方政府在出让土地使用权时，会对开发商取得某一地块开发权附加一定的条件，如为政府建设公共配套设施、修桥、修路等，若出让合同对附加条件有明确约定的，则这一支出与取得土地使用权的成本有直接关系，本质上也属于取地成本的一部分，考虑到这一现象比较普遍，若出让合同有明确约定的都不允许扣除偏严格，不利于科学、稳妥解决长期以来遗留的历史问题。

为规范和杜绝类似现象，可以通过税收政策杠杆制约地方政府及开发商，可以增加一款进行安民告示，即自2013年ⅹ月ⅹ日起取得土地使用权的，红线外发生的成本费用不予扣除。

三、关于以土地（房地产）投资入股进行投资或联营的扣除问题

（一）房地产开发企业以接受投资方式取得的土地，并在该宗土地上从事房地产开发，在计算土地增值税时以《财政部 国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税?2006?21号）文件的执行日期为界限，分两种情况确认土地成本：

1.2006年3月2日之前，以土地（房地产）作价入股进行投资或联营从事房地产开发的，被投资企业在土地增值税清算

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时，应以投资方取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用作为其取得土地使用权所支付的金额据以扣除。投资方不能提供取得土地使用权支付凭证的，不得扣除。

2.2006年3月2日之后，以土地（房地产）作价入股进行投资或联营从事房地产开发的，在投资或联营环节已对投资人按规定征收了土地增值税，被投资企业在土地增值税清算时，应以投资方取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用及投资方缴纳的土地增值税作为被投资方可扣除的土地成本。

被投资方不能提供投资方取得土地使用权支付凭证的，其土地价款不得扣除。

修改意见：

2.2006年3月2日之后，以土地（房地产）作价入股进行投资或联营从事房地产开发的，投资作价方在投资或联营环节按规定缴纳土地增值税后，被投资企业在土地增值税清算时，按投资方投资作价金额作为被投资方可扣除的土地成本。

说明：本条按讨论时陈杰司长的意见修改，我们认为是科学、合理的。但同时应对187号规定的合法有效凭证的规定需补充完善。

（二）以土地（房地产）作价入股进行投资或联营，被投资企业从事非房地产开发的，在转让该（土地）房地产时，应以投资方取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的

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有关费用作为其取得土地使用权所支付的金额计算土地增值税扣除项目金额。被投资企业不能提供投资方取得土地使用权支付凭证的，其土地价款不得扣除。

（三）房地产开发企业以土地作价入股进行投资或联营的，按照《财政部国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]21号）第五条“房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]048号）第一条暂免征收土地增值税的规定”执行。

四、关于精装修房计征土地增值税问题

房地产开发企业销售精装修房，其装修费用可以计入房地产开发成本。

上述装修费用不包括房地产开发企业自行采购或委托装修公司购买的家用电器、可移动家具、日用品、可移动装饰用品（如窗帘、装饰画等）所发生的支出。

房地产开发企业销售精装修房时，如其销售收入包括销售家用电器、可移动家具、日用品、可移动装饰用品（如窗帘、装饰画等）等取得的收入，应以总销售收入减去家用电器等的采购价格作为房地产销售收入计算土地增值税。

五、关于住房专项维修基金的扣除问题

对于房地产开发企业向有关部门缴纳的住房专项维修基金，比照《财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规

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定的通知》（财税字［1995］048号）第六条的规定处理。

修改意见及说明：

建议此条不表述为比照48号规定处理，直接把类似48号第六条的有关规定写在本公告中，增强文件制定的规范性，使文件规定更明了，同时避免为今后修改废止48号文件增加不必要的障碍。

六、关于按国家统一规定交纳的有关费用的扣除问题 房地产开发企业在取得土地使用权时，按国家统一规定交纳的有关费用，凡能取得财政专用收据的，计入“取得土地使用权所支付的金额”项目扣除，不能取得财政专用收据的，计入 “房地产开发费用”项目扣除。

修改意见：

六、关于按国家统一规定交纳的有关费用的扣除问题 房地产开发企业在取得土地使用权时，按国家统一规定交纳的有关费用，对有取得财政专用收据的，计入“取得土地使用权所支付的金额”项目扣除，没有取得财政专用收据的，计入 “房地产开发费用”项目扣除。

说明：“凡能”的用词有一定的引导性，建议用中性词“有”和“没有”。同时，取得土地使用权时缴纳的契税，在国税函?2010?220号中规定：房地产开发企业为取得土地使用权所支付的契税，应视同“按国家统一规定交纳的有关费用”，计入“取得土地使用权所支付的金额”中扣除。而“凡能”这一表述易引起后文覆盖前

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文规定而产生歧义。

七、关于非房地产开发企业取得房产改造后再转让的扣除问题

经房地产主管部门批准，非房地产开发企业取得毛坯房及其它存量房，进行局部改造、装修装饰后再转让的，计算扣除项目时，其取得该房产所支付的价款及税金、改造过程中发生的开发成本以及与转让房地产有关的税金允许据实扣除，但不得再按照《财政部 国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]21号）第二条的规定加计扣除。

修改意见：

七、关于非从事房地产开发的企业转让旧房的扣除问题 非从事房地产开发的企业转让旧房的，计算扣除项目时，其取得该房地产所支付的价款及税金、改造装修成本以及与转让房地产有关的税金允许据实扣除，但不得再按照《财政部 国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]21号）第二条的规定加计扣除。

旧房是指已被购买或自建并取得所有权证书的房地产。自建不包括房地产开发企业投资新建造的房地产。

说明：讨论稿在本条中引入了“存量房”概念，该名称与存量房交易评估工作中的“存量房”定义应是统一的，但《土地增值税暂行条例》及其细则仅有旧房提法，为保持与条例细则的统一，我们认为不适宜增加“存量房”概念。但建议在文件中对“旧

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房”的定义进行重新明确，解决目前对旧房定义不够严谨不够科学的问题。

需重新明确“旧房”界定的理由：财税字[1995]48号规定：“新建房是指建成后未使用的房产。凡是已使用一定时间或达到一定磨损程度的房产均属旧房。使用时间和磨损程度标准可由各省、自治区、直辖市财政厅（局）和地方税务局具体规定”。48号这一规定不科学不严谨，主要是“使用”这词在征管上不好把握，并会与房地产开发企业投资新建房产在竣工验收后一定时间且未出售的是否属于旧房在认定上易产生歧义或混淆，不利于规范征收管理。

八、关于企业购买在建房地产开发项目后进行继续建设再转让土地增值税的问题

企业购买在建房地产开发项目后，继续投入资金进行后续建设，达到销售条件进行商品房销售的，其购买在建项目所支付的价款及税金允许扣除，但不得作为取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本加计20%的扣除；后续建设支出扣除项目的处理按照《土地增值税暂行条例》第六条及《土地增值税暂行条例实施细则》第七条相关规定执行。

修改意见：

八、关于企业承受未竣工决算房地产开发项目后进行继续建设再转让的土地增值税计算问题

企业承受未竣工决算房地产开发项目后，继续投入资金进行

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后续建设，达到销售条件进行商品房销售的，其承受未竣工决算房地产开发项目所支出的成本及税金允许扣除，但不得作为取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本加计20%的扣除；后续建设支出扣除项目的处理按照《土地增值税暂行条例》第六条及《土地增值税暂行条例实施细则》第七条相关规定执行。

说明：一是将“购买”改为“承受”，主要是购买的字面含义较窄，在现实经济活动中也有因抵债等多种方式承受未竣工决算的房地产开发项目的情况。二是购买对应支付，若以抵债等其它方式承受的，则未必支付价款，因此建议将“支付的价款”改为“支出的成本”。三是将“在建房地产开发项目”改为“未竣工决算房地产开发项目”，主要是为了与国税发[2006]187号第二条的有关规定相对应，使规范性文件前后尽量保持一致。

九、关于地方教育费附加的扣除问题

房地产开发企业缴纳的地方教育费附加，比照教育费附加计入与转让房地产有关的税金计算扣除。

修改意见：

九、关于地方教育费附加的扣除问题

纳税人在转让环节缴纳的地方教育费附加，比照教育费附加计入与转让房地产有关的税金计算扣除。

说明：（略）

十、关于清算后继续转让房地产的处理问题

清算后再转让的房地产在计算时按每笔合同计算增值额和

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应缴纳税款，并于次月税务机关规定的期限内申报缴纳。

修改意见：

十、关于项目清算后转让剩余房地产的处理问题

纳税人在房地产开发项目清算后转让剩余房地产的，在计算土地增值税时，以每月签订的转让合同，分不同类型房地产汇总后分别计算，并于次月15日前申报缴纳税款。

说明：按月汇总申报符合细则第十五条的规定，并可以减轻纳税人一定的负担。同时为保证税款及时足额入库，且营业税等绝多数税种均改为次月15日前申报，为不增添纳税人麻烦，建议由总局统一明确为次月15日前申报缴纳税款。

另外，对预征环节的申报期限，根据细则第十五条的规定，全国各地也不尽统一，建议总局在本公告中一并统一明确预征的申报缴纳期限，并确定为次月15日前为宜，使各主要税种申报缴纳期限一致，减轻纳税人负担。

十一、企业清算申报后查补税款滞纳金问题

纳税人应在满足清算条件或收到清算通知书之日起90日内，到主管税务机关办理清算申报手续，并结清申报表中的应补税款项；对申报应退税款的，按退税管理的有关规定及时办理退税手续。纳税人在清算申报期内缴纳的税款，不加收滞纳金。逾期未申报缴纳税款的，应自申报期届满之日起的次日加收滞纳金。对申报后税务机关通过审核查补的税款，应自申报期届满之日起的次日加收滞纳金。

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十一、纳税人清算申报后查补税款的滞纳金问题

纳税人应在满足清算条件或收到清算通知书之日起90日内，到主管税务机关办理清算申报手续，并结清申报表中的应补税款项；对申报应退税款的，可以按退税管理的有关规定及时申请办理退税手续。纳税人在清算申报期限内缴纳的税款，不加收滞纳金。逾期未申报缴纳税款的，应自申报期限届满之日起加收滞纳金。对申报后税务机关通过审核查补的税款，应自申报期届满之日起加收滞纳金。

说明：一是将题目中的“企业”改为“纳税人”，使之与正文内内对应。二是正文表述都是以纳税人作主体，因此在退税的表述上增加“可以”和“申请”字眼。三是将“申报期”改为“申报期限”，使之与《征管法》及其细则相吻合。《征管法》第三十二条规定“从滞纳税款之日起，按日加收……”，和《征管法实施细则》第四十二条规定“从缴纳税款期限届满之日起加收滞纳金”的规定虽表述用词上有所不同，但在理解和执行上是一致的，因此在本公告中可参照征管法实施细则的表述。

十二、关于清算条件的有关问题

（一）纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的，应作为《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第二条第一款中“纳税人应进行土地增值税的清算”的情形，不再作为第二款“主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算”的情形。

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修改意见：

建议一：将187号文件第二条按以上修改内容修订后重新抄列，同时明确187号第二条的规定同时废止，使公告在写法上更加规范。此外，将申请注销税务登记作为应清算条件后，满足清算条件之日从何时起计算还需要进一步明确，建议为自申请注销之日起。

建议二：不修订187号第二条，但可增加明确：对纳税人未办理土增值税清算而申请注销税务登记的，主管税务机关应当在纳税人申请注销登记时书面通知纳税人限期办理清算。

说明：以上两种完善办法各有利弊，建议一使该条内容太长，同时申请注销之日起为满足应清算条件后90日内办理清算手续，与现行各省办理注销登记的限期办结规定（征管法对办理注销登记的时限规定仍不完善）未必一致。建议二的优点主要是内容比较简洁，同时效果上也一致，都是需要从申请注销起算，只是税务机关须履行书面通知义务。

（二）《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第二条第一款“房地产开发项目全部竣工、完成销售的”，其中全部竣工是指除土地开发外，其开发产品符合下列条件之一：

1.开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案； 2.开发产品已开始交付购买方； 3.开发产品已取得了初始产权证明。

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（三）《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第二条第二款第一项规定“已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的”，主管税务机关可以要求纳税人进行清算，其中“该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的”是指已转让的房地产建筑面积与出租或自用的可售建筑面积合计占清算单位可售建筑面积比例在85%以上的。

（四）《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第二条第二款第二项规定“取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的”，其中“取得销售（预售）许可证满三年”是指清算单位取得的最后一张销售（预售）许可证满三年的情形。

十三、关于单栋建筑物中住房与商业用房的建筑成本扣除问题

单栋建筑物既有住宅又有商业用房的，商业用房建筑成本可以按照层高系数予以调整。其余扣除项目金额不得按层高系数调整。

商业用房层高系数=商业用房层高/住宅层高

意见建议：用层高系数分摊商业用房与住宅建安成本计算复杂，此外，以单栋建筑物为核算对象并按层高系数分摊建安成本

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难度更大，在实践中难以操作。建议简化计算办法，直接以建筑面积进行分摊后，再给予商业用房应分摊的建安成本进行适当调整，如在商业用房应分摊的建安成本基础上增加分摊5%（具体百分比由总局确定，不可能做到绝对平公合理）,再在其它类型房地产应分摊的建安成本中相应扣除商业用房增加分摊的成本。

十四、关于核定征收的问题

对2013年起立项建设的房地产开发项目，符合核定条件的，核定征收时，普通住宅核定征收率不得低于销售收入的10%，其他类型房产不得低于销售收入的20%。此前立项建设的房地产开发项目在不低于销售收入5%的基础上，按各省级税务机关区分不同类型房地产确定的核定征收率征收。

本公告自2012年 月 日起执行。此前主管税务机关已受理纳税人清算申报的，不做追溯调整。

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关于《关于土地增值税若干具体问题的公告》的解读

随着土地增值税清算工作不断加强，各地征收管理过程中经常遇到一些政策执行问题，希望总局统一口径，便于各地执行。为此，国家税务总局依据《土地增值税暂行条例》及其实施细则的规定，于近日发布了《国家税务总局关于土地增值税若干问题的公告》（2012年第 号，以下简称《公告》）。现对《公告》内容解读如下：

一、《公告》主要包含哪些内容？

《公告》主要对土地增值税清算的条件，确认收入、扣除项目的具体问题，清算后的后续管理等事项做了细化的规定，以提高土地增值税的可操作性。

二、关于财政返还资金的处理问题

各级政府财政向房地产开发企业返还款项的行为主要是指：各级政府和财政部门，为了完成招商引资、廉租房建设、城中村改造、棚户区改造等任务，采取的一项措施。返还的方式一般有：

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一是对房地产开发项目应向政府交纳的各项费用直接按比例减收或免收；二是房地产开发项目应向政府交纳的各项费用全额上缴后，再按一定的比例返还给房地产开发商。返还款项的名称各自不同，有的是土地出让金返还，有的是拆迁返还，有的是城市配套返还，有的是建设项目返还，有的是税金返还等等。按照现行土地增值税的规定其扣除项目的计算应按实际支付的金额为准，因此，对各级政府财政返还的款项有协议约定的按协议约定的内容抵减相应的扣除项目，无协议约定或从返还项目名称无法判断其内容的，一律抵减扣除项目中取得土地使用权支付的价款。

三、关于为政府建设公共设施的扣除问题

《细则》第七条第二款“开发土地和新建房及配套设施的成本，是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本”。为政府或其他单位在项目建设用地边界外（国家有关部门审批的项目规划外，即“红线”外）承诺建设的公共设施及其他工程不属于本项目范围，且其支出无法控制，因此《公告》规定项目建设用地边界外的支出不可以计入本项目扣除项目金额。

四、关于以土地（房地产）投资入股进行投资或联营的扣除问题

2006年3月，为规范房地产企业土地增值税管理，财政部国家税务总局下发《关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]21号），取消了“以土地（房地产）作价入股进行投资或

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联营从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的”享受的暂免土地增值税的规定，但当时并未对文件下发前后政策衔接问题作出具体规定。基于这一目的，出台此规定。

采用以初始投资作为土地增值税扣除项目计算基础，以税额递减确认具体税负的方法，可以均衡投资方、被投资方以及多次投资的投资方之间的税负，防止税负不公。

同时为了规范房地产开发企业以土地投资联营的行为，《公告》明确按照《财政部国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]21号）第五条“房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》（财税字[1995]048号）第一条暂免征收土地增值税的规定”执行。

五、关于精装修房计征土地增值税问题

《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发?2006?187号)第四条第（四）项规定：房地产开发企业销售已装修的房屋，其装修费用可以计入房地产开发成本。在实际操作中，由于装修费用的概念未予以明确，基层地税机关和纳税人难以准确把握。《公告》规定一方面采用排除法确定“房地产开发企业自行采购或委托装修公司购买的家用电器、可移动家具、日用品、装饰用品（包括窗帘、装饰画）所发生的支出”等不属于装修费用范围，便于基层地税机关和纳

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税人准确把握；另一方面将包括在销售收入中的“家用电器、可移动家具、日用品、装饰用品（包括窗帘、装饰画等）等的采购价格”从土地增值税应税收入中剔出，体现收入与成本费用相配比的原则。

六、关于住房专项维修基金的扣除问题

房地产开发企业向有关部门交纳的住宅专项维修基金是一种以房地产开发项目的销售收入按比例交纳的收费。比照《财政部 国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》财税字[1995]第048号第六条：“对于县级及县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用，如果代收费用是计入房价中向购买方一并收取的，可作为转让房地产所取得的收入计税；如果代收费用未计入房价中，而是在房价之外单独收取的，可以不作为转让房地产的收入。

对于代收费用作为转让收入计税的，在计算扣除项目金额时，可予以扣除，但不允许作为加计20％扣除的基数；对于代收费用未作为转让房地产的收入计税的，在计算增值额时不允许扣除代收费用”的规定执行。

因此公告明确住宅专项基金凡计入房价并作为转让房地产收入计征土地增值税的，在计算扣除项目时予以扣除，但不允许作为加计20%扣除的基数；对未计入房地产转让收入计征土地增值税的，在计算土地增值税扣除项目时不允许扣除。

七、关于按国家统一规定交纳的有关费用的扣除问题

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关于房地产开发企业在取得土地使用权时，按国家统一规定交纳的有关费用，如何确定范围，存在不同理解，为统一认识，《公告》明确：凡能取得财政专用收据的，计入“取得土地使用权所支付的金额”项目扣除，不能取得财政专用收据的，计入 “房地产开发费用”项目扣除。

八、关于非房地产开发企业取得房产改造后再转让的扣除问题

《财政部 国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]21号）对存量房转让中的扣除问题做了一定明确，但新出现的非房地产开发企业取得房产后，进行适当改造后再进行转让的情形，其在改造过程中新发生的成本如何扣除，不能被现行规定所涵盖。为解决这一问题，《公告》明确为该房产所支付的价款及税金、改造过程中发生的开发成本以及与转让房地产有关的税金允许据实扣除，但不能同时按照《财政部 国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》（财税[2006]21号）的规定予以加计扣除。

九、企业购买在建房地产开发项目后进行继续建设再转让土地增值税的问题

近年来，随着房地产市场的发展，房地产在建项目整体转让行为越来越多，企业购买在建的房地产开发项目后再转让时如何计算扣除不好把握。

为此，《公告》明确：

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1.企业发生此行为时，其购买在建项目所支付的价款、税金及后续建设支出准予扣除。主要考虑企业购买整体的房地产在建项目继续开发销售时，其购买在建项目所支付的价款及后续建设支出是转让房地产收入所对应的实际支出，根据真实性原则和配比原则，在计算缴纳土地增值税时，应准予扣除。

2.购买在建项目所支付的价款不允许加计20%扣除，后续建设支出可以加计20%扣除。主要考虑《中华人民共和国城市房地产管理法》中，对房地产转让行为有明确的条件，如：按照出让合同约定已经支付全部土地使用权出让金，并取得土地使用权证书；按照出让合同约定进行投资开发，属于房屋建设工程的，完成开发投资总额的百分之二十五以上。通过各地反映的情况来看，房地产在建项目在未整体转让前，原企业已投入了大量的资金进行开发建设，其转让在建项目计算缴纳土地增值税时，其取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本支出已进行了扣除，并享受了加计20%的政策。如果购买房地产在建项目的企业对上述支出再进行加计扣除，不符合《土地增值税条例》及其实施细则的基本精神，同时，也是为了防止个别关联方企业之间为降低增值额，少缴土地增值税，而主动采取的房地产在建项目整体转让行为。因此，对于同一个房地产开发项目而言，当出现不同企业分别开发时，本着整个房地产项目实际支出不重复加计扣除的原则，制定了此规定。

十、关于地方教育费附加的扣除问题

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地方教育费附加是财政部统一规定的一项收费，其性质与教育费附加相同，因此《公告》明确比照教育费附加扣除。

十一、关于清算后继续转让房地产的处理问题

《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发?2006?187号)对在土地增值税清算时未转让的房地产，清算后销售或有偿转让的，做了规定，但对申报办法还不明确。为此《公告》将申报纳税的办法明确为：按每笔合同计算增值额和应缴纳税款，并于次月税务机关规定的期限内申报缴纳。

十二、企业清算申报后查补税款滞纳金问题

土地增值税清算的主体是企业，企业须按照文件规定的时限进行土地增值税清算申报。部分地区地税局反映，企业进行土地增值税清算申报及税务机关进行清算审核中，从什么时间开始加收滞纳金的问题，需要税务总局进一步研究明确。为此，公告明确：1.纳税人满足清算条件90日内，办理清算申报手续，并结清申报表中应缴纳的税款。逾期申报的，应自申报期届满之日起的次日征收滞纳金。主要考虑企业要遵循税款征收制度中的“自行计算、自行申报、自行缴纳”原则，明确了土地增值税清算的主体是企业，从而分清土地增值税清算的税收法律责任，也体现了企业要按照规定准确计算申报缴纳土地增值税义务；同时，规定了纳税人在申报时，要及时结清应缴纳的税款；对纳税人逾期申报缴纳税款的，应征收滞纳金，这是对企业占用国家税款的补

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偿，从而促进企业主动的、更好的提升申报质量，确保国家税款的及时足额入库。

2.对税务机关清算审核查补的税款应自申报期届满之日起的次日征收滞纳金。主要考虑到遵循《税收征管法》规定的滞纳金加收制度，且目前其他各税滞纳金的加收均采取此相同的规定，如企业所得税汇算清缴申报中的滞纳金加收规定。采取这样的规定，同时也是与公告的第一个问题中滞纳金加收规定相衔接，符合《税收征管法》及其实施细则的基本精神。

十三、关于清算条件的有关问题

《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第二条对清算条件作了规定，《公告》对这些条件作了进一步明确。

（一）根据《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第十六条 纳税人在办理注销税务登记前，应当向税务机关结清应纳税款、滞纳金、罚款，缴销发票、税务登记证件和其他税务证件。因此纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的，属于应清算条件而不是可清算条件。为此，《公告》对《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）第二条第一款、第二款的内容作了调整。

（二）主管税务机关在清算过程中发现有些开发企业即使已销售完所开发的商品房，但与施工单位之间竣工验收工作久拖不

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决，影响了清算工作的实施，因此，根据商品房开发、销售和移交过程除土地开发之外，《公告》明确其他开发产品符合下列条件之一的，应视为已经竣工：1、开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案；2、开发产品已开始交付购买方；3、开发产品已取得了初始产权证明。

（三）“剩余的可售建筑面积已经出租或自用的”指的是已售建筑面积以外，其余的可售建筑面积全部出租或自用还是指已售建筑面积以外，其余未达到85%的部分已经出租或自用的问题，主管税务机关和纳税人之间存在分歧，因此，《公告》明确已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上为可清算条件的规定，已转让的房地产建筑面积与出租或自用的可售建筑面积合计占清算单位可售建筑面积比例在85%以上的，满足可清算条件。

（四）房地产项目在开发过程中存在分批次先后多次取得销售（预售）许可证的情形，为合理归集和分摊有关清算单位的成本费用，明确“取得销售（预售）许可证”是指清算单位取得的最后一张销售（预售）许可证。

十四、关于单栋建筑物中保障房与商业用房的建筑成本扣除问题

单栋建筑物内既有住宅又有商业用房的，根据现行规定，清算时需要分开计算增值额、增值率和应缴纳的土地增值税。计算时应对扣除项目金额进行适当分配，但由于底层商业用房往往层

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高高于住宅部分，造成成本高于住宅，直接按照建筑面积分摊建安成本，不尽合理。为此，《公告》明确：

单栋建筑物既有住宅又有商业用房的，商业用房建筑成本可以按照层高系数予以调整。商业用房层高系数=商业用房层高/住宅层高而其余扣除项目金额与楼层层高没有关系，因此不得按层高系数调整。

十五、关于核定征收的问题

《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发?2006?187号)对土地增值税的核定征收作了规定，《国际税务总局关于加强土地增值税征管工作的通知》（国税发[2010]53号）又作了进一步的要求。但由于核定征收率定得较低，部分纳税人主动要求核定征收，造成了税收漏洞，并出现腐败现象，为防范此类情况，《公告》对今后的核定征收率作了进一步提高。同时考虑到政策的衔接，对《公告》发布之前立项的项目，符合核定征收条件的，核定征收时仍按此前各省级税务机关区分不同类型房地产确定的核定征收率征收。

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