浅析公司治理下的内部控制

浅析公司治理下的内部控制

【摘要】公司治理与内部控制是环境与制度的关系，合理的公司治理是内部控制有效性的保障，有效的内部控制将有助于公司目标的实现。本文从内部控制与公司治理的关系分析入手，具体分析了其内在联系和相互影响，接着揭示我们目前公司治理结构的内部控制的缺陷，然后再具体解释造成这种现状的内部控制方面的原因，最后提出完善公司治理结构下的内部控制的措施。

【关键词】公司治理 内部控制 内部人控制

一、内部控制与公司治理的关系分析

（一）内部控制与公司治理的内在联系

公司治理是促使内部控制有效运行，保证内部控制功能发挥的前提和基础，是实行内部控制的制度环境，而内部控制在公司治理中担当的是内部管理监控系统的角色。二者的内在联系表现在：

1.内部控制与公司治理的形成均是基于委托代理理论。公司治理是基于所有者与管理者之间的委托代理关系，内部控制则是基于管理当局与其下属之间的委托代理关系。相同的理论基础使二者在运作过程中相互依赖、相互制约。

2.内部控制与公司治理统一于实现公司的目标。内部控制的目标具体包括兴利与防弊两个方面，其根本作用在于通

过确定标准来衡量和纠正下属人员的活动，以保证事态的发展符合计划的要求。而公司治理的目标是在股东大会、董事会、监事会和经理层之间合理配臵权限、公平分配利益，以及明确各自职责，建立有效的激励、监督和制衡机制，保证公司运行在正确的轨道上，防止董事、经理等代理人损害股东的利益。尽管二者的具体目标因其功能不同而存在差异，但最终目的均是保证公司目标得以实现。

3.内部控制与公司治理互为实现条件。一方面，内部控制处于公司治理设定的大环境之下，内部控制能否有效运行，与公司治理是否完善有很大的关系。只有在完善的公司治理环境中，内部控制系统才能真正发挥它的作用，才能提高内部控制的经营效率与效果；反之，若没有科学有效的公司治理结构，无论设计如何有效的内部控制制度也会流于形式而难以收到既定的效果。另一方面，内部控制失效就会无法保证会计资料的真实、完整，而董事、经理的选择和考核都建立在会计信息可靠性的基础上，这样，可能导致公司治理目标无法实现，不利于保护投资者和其他利益相关者的利益。

4.内部控制与公司治理均具有相互制衡的功能。内部牵制既是内部控制的一个基本的原则，也是内部控制的一个基本内容。事实上，早期的内部控制概念指的就是内部牵制。完善公司治理的目标也建立董事会、监事会、经理等利益相

关者之间的相互牵制、制衡关系。因此，法人治理也可以看作是广义的内部控制。

5.内部控制与公司治理在内容上有重合之处。内部控制的内容之一“组织规划控制”实际上包括两个层面，即公司内部治理结构即股东大会、董事会、监事会、经理等之间的组织规划以及经理领导的内部管理机构、岗位和人员之间的组织规划。第一层面指的就是公司治理结构。因此，不论是从目标或是从过程看，公司治理与内部控制都存在密切的关系。也就是说，公司治理机制有效，是保证公司资金安全、资产完整、会计信息真实、及时、完整的基本条件。建立健全公司治理结构才能保证不同层次控制目标的一致性、促进科学决策和效率经营；反过来说，有效的内部控制应当能够维护所有利益相关者的合法权益，最终实现公司的治理目标。

(二)内部控制与公司治理的相互影响 1.内部控制对公司治理的影响

良好的内部控制是完善公司治理的重要保证。有效的内部控制可以规范会计行为,保证会计资料真实、完整;防止并及时发现、纠正错误及舞弊行为,保护单位资产的安全、完整;确保有关法律、法规和单位内部规章、制度的贯彻执行。有效的内部控制应当能够维护所有利益相关者的合法权益,而不是维护某一类或少数利益相关者的权益。如果没有健全

的内部控制,公司治理留下的空间就会导致机会主义行为,由此可能演变为制约公司发展的阻碍。

2.公司治理对内部控制的影响

内部控制和公司治理不能割裂,需将内部控制纳入公司治理的路径之上。两权合一时,股东和股东会直接实施内部控制;两权分离时,利益相关者通过董事会或监事会进行间接控制。公司治理机制有效,才能保证不同层次控制目标一致性只有从源头实施内部控制,才能维护各利益相关者的权益。公司治理是内部控制系统得以运行的条件,又是内部控制有效运行的保证。内部控制能否有效运行,与公司治理是否完善有很大的关系。只有在完善的公司治理环境中,一个良好的内部控制系统才能真正发挥它的作用,提高企业的经营效率与效果,并加强信息披露的真实性;如果内部控制不能与公司治理兼容,将会增加治理成本。 二、基于公司治理的内部控制现况

目前我国大多企业的控制点主要集中于会计核算系统(财务部门)和企业的业务执行系统(供、产、销部门)，对企业的决策系统(董事会和总经理)的影响力很有限;同时，主要的控制程序还是限定在CEO之下，内部控制的控制域存在着弱控区，不能完全覆盖所有的虚假信息和经济舞弊行为，尤其无法从源头上杜绝这些行为的发生。 1.内部控制目标过于简单

内部控制的目标是内部控制存在及存在形式的根本，也是建立内部控制框架以及考核评价内部控制的指导性参照物。目前我国内部控制目标过于简单往往单从经营角度出发而很少从治理层面来考虑，因而其更多的是关注合规经营目标，而很少关注经营效率目标。

我国的《独立审计具体准则第9号—内部控制与审计风险》指出，相关内部控制一般应当实现以下目标:保证业务活动按照适当的授权进行:保证所有的交易和事项以正确的金额，在恰当的会计期间及时记录适当的账户，使会计报表的编制符合会计准则的相关要求;保证对资产和记录的接触、处理均经过适当的授权;保证账面资产与实存资产定期核对相符。因而我国内部控制的主要对象是企业会计控制，目的是保证企业资产安全完整、财务会计的可靠可信及业务活动的合法、合规;西方COSO委员会最新提出报告《企业风险管理—总体框架》，在该报告中提出内部控制的目标为:战略性目标、经营性目标、报告性目标和遵从性目标。比较我国和西方对内部控制目标的定位可以看出:我国内部控制的目标过于简单化和形式化，其仅仅局限于查错防弊、会计资料的合法和保证业务的有效进行，而并没有把战略性考虑、营运的效率和效果等包含在内;而COSO委员会对内部控制界定的目标包括的内容更广泛，它指出防止会计信息的失真固然是内部控制的一项重要目标，但内部控制最本质的作用乃

是提高经济效益，实现企业的战略目标。如果将内部控制目标仅仅定位于防止会计信息的失真，不仅不能发挥其改善经营管理的作用，而且也不利于调动领导和员工的积极性，甚至可能使其产生抵制情绪。

随着我国经济的不断发展和企业状况的不断改善内部控制的目标定位也应相应的提高，我们应本着前瞻性原则及务实原则，不仅需要借鉴国际上有关内部控制的目标定位，同时还需考虑中国国情，立足于中国企业的现实，从企业管理者、企业系统整体以及公司治理角度出发，明确内部控制目标不仅应该包括会计信息的准确性、真实完整和资产的有效保护，还应该包括提高企业的经营效率等内容。 2.内部控制的研究范围过于狭窄

我国内部控制的研究范围一般只考虑经营层面上的内部控制，而很少关注治理层面上的内部控制。内部控制研究组织、研究人员主要是会计、审计组织和部门目的主要是为了在财务审计时提高审计效率明确注册会计师评价内部控制的责任，因而其范围更多的是放在对企业一般员工和中层管理者以及企业各种物质资源的管理控制上，很少把对高层管理人员的控制纳入整个控制系统。

《独立审计具体准则第9号---内部控制与审计风险》虽然对内部控制的定义、目标和局限性等做出了较为全面的阐述，但是其作用也仅局限于对注册会计师从事审计业务提

供具体指引，2001年财政部颁布的《内部会计控制规范—本规范(试行)》是我国目前会计须域最具权威的，但也仍局限于内部会计控制领域。众所周知，审计界提出内部控制概念的目的是为了满足财务审计的需要，与管理人员对内部控制的理解和要求不可能一致，但内部控制作为一个过程、一种手段，只有通过企业管理人员的直接执行才能有效，只有运用于企业的经营管理才‘能发挥作用。 3.“内部人控制”问题相当严重

所谓“内部人控制”就是一个企业由不拥有股权或者拥有很少份额的内部人—经理人员事实上或依法掌握了企业的剩余控制权(甚至剩余索取权)，其直接后果是管理当局以牺牲股东的利益来获取自身利益的最大化。根据现代企业理论来看，只要企业存在所有权与经营权的分离就不可避免地出现内部人控制现象，而我国内部人控制正是数十年放权让利的后果，内部人控制的必然结果是相当比例的实际利润以工资、奖金、福利和其他形式变成了管理人员和职工(特别是高管理人员)的额外收入，被记入了企业成本。

4. 风险控制的不足

在当今这个以风险投资和知识资本为主导的社会里，企业会遇到多方面的风险。这些风险大体可以分为:市场风险、经营风险和财务风险。市场风险如战争、经济衰退、通货膨胀、高利率等，是不可分散的;经营风险如市场销售、生产

成本、生产技术、外部环境变化等;财务风险是筹资决策带来的风险。企业风险管理的重要内容就是及时发现这些风险并采取科学的措施予以管理，做到规避风险、减少损失，这是应由企业的董事会、管理层和其他员工共同参与的一个过程，应用于企业的战略制定以及企业的各个部门和各项经营活动，用于确认可能影响企业的潜在事项并在其风险偏好范围内管理风险，从而为企业目标的实现提供合理保证。

然而现实中很多企业风险控制不足如伊利股份、创维数码、四川长虹等失败案例或重大事件，或多或少都与企业风险管理缺失有关。而要加强企业的风险控制，一个重要的措施就是发挥董事会在内部控制方面的作用，将内部控制制度放到治理层面上重新调整。

三、由公司治理角度分析我国上市公司内部控制失效原因 （一）股权结构不合理，产权制度不明晰是内部控制失效的根本原因

股权结构是公司治理的产权基础，它首先决定了股东结构、股权集中的程度以及大股东的身份，进而决定整个内部监控的构成和运作。从这个意义上说，股权结构对公司治理中内部监控机制直接发生作用，并通过内部监控机制对整个公司治理的效率发生作用，进而影响内部控制的基础。一方面，股权的过于集中使得大股东在公司的决策中一言九鼎，“股东大会”蜕变成“大股东会”，导致中小股东权益失衡，

不足以影响上市公司的决策行为，决策的利益倾向性往往是大股东的利益高于上市公司的利益;另一方面，由于国有股本身的产权缺陷，出资人事实上的缺位，使得拥有绝对控制权的上市公司高级理人员凌驾于制度之上，滋生他们任意践踏内部控制制度的行为;最后，作为大股东的国有股由政府持股、政府操作，造成上市公司很难真正建立起法人治理结构，基本上仍然是国有体制的机制和结构，而证监会也很难实现独立、公正的监管。

我国上市公司股权结构的第二个特点是国有股的产权不明晰。虽然上市公司的国有股产权归国家所有，但不论是国家还是国有资产监督管理委员会都只是人民代理人，并不是真正的委托人;而作为实质上的产权拥有者，人民中的任何一个人却又都无权对其拥有的国有资产自行决定如何处臵。因此，这些上市公司“出资人”缺位，产权不明晰。这种不明晰的产权使得上市公司健全内部控制的效益成为“公共产品”，其外部性致使上市公司内部各博弈方都不愿为内部控制的有效性作出努力。

（二）内部治理机制形式化是内部控制失效的直接原因 内部治理机制主要指公司治理结构与内部控制的嵌合区域“董事会一一总经理”层面中董事会的构建机制、经理层的激励机制以及董事会与经理层的监督机构一一监事会的构建机制;内部控制是在内部治理机制设臵了合理的权力

结构、建立了适当的监督与激励机制的基础上为实现三大目标而建立的自行检查、制约和调整内部业务活动的自律系统，而上市公司权力结构的不合理、内部治理机制的形式化则是内部控制失效的直接原因。

1.董事会独立性不够

董事会的独立性缺乏主要是指董事会相较与大股东、经理层之间的独立程度不够。首先相较与大股东而言，在我国上市公司，大股东绝对掌握公司的控制权，操纵着董事会。从总体上看，不管第一大股东持股比例高低，我国上市公司的实际控制权事实上都掌握在第一大股东手里。其次相较与经理层而言，董事会部分职权为经理层所取代，董事会功能弱化。由于在我国的《公司法》中并未明确规定董事长和总经理应该分设，因而在实践中，有不少上市公司的董事长兼任总经理，从而使得总经理取代了董事会的部分职权，将董事会架空，而董事会则完全放弃了对经理层的监督、控制，公司治理结构丧失连贯性，公司治理部分失效。

2、监事会未能很好发挥监督作用

虽然《公司法》中明确规定，我国公司里的监事会与董事会是同属股东大会下的两个执行机构，监事会具有与董事会平行的地位。但在实践中，由于董事会有决策权，董事长是公司的法人代表，这就使得仅具有部分监督权的监事会实际成了董事会之下的一个机构。而且在我国的上市公司中，

监事会主要控制在股东代表与职工代表手中，然而股东代表绝大部分由大股东委派，职工代表在职务上又于经理层的下级，因而监事的人选都操纵在董事会和经理班子手中，因此监事在作中，更多地看有实力把他推向监事职位并决定其薪酬的那些人的脸色行事，这使得原本应该在企业内部监督中起到重要作用的监事会形同虚设，监事会无法独于大股东与管理层，当然也就无法发挥应有的监督作用。此外，监事会成员专业素质不高以及考核激励机制不到位等因素也使得监事会本应有的作用不能很好的发挥。

3、激励机制不健全

我国上市公司在对经理人员的激励上，表现出两种偏向:一种是继续由国家掌握对国有企业经理的工资总额和等级标准，这种薪酬制度不能恰当的估计和承认经理人员的贡献，引发了消极怠工、“59岁现象”，甚至导致优秀企业家流失;另一种则是在“年薪制”、“经理人员持股制”等试验中，在所有者虚位的情况下，经营者自定高额薪酬、消费性职位消费、腐败等等，经理人员实行自我激励，把“国有资产无偿量化给个人”等等损害股东利益的行为。由于激励机制的不健全，使得健全内部控制所增加的利益无法适当归属于管理者，或者给他们带来的利益增加额远低于内部控制不健全状态下他们实际收益的增加额，因此上市公司高管层从根本上缺乏建立健全企业内部控制的动力，内部治理机制的形式

化成为上市公司内部控制失效和低效的直接原因。

（三）外部治理机制不健全是内部控制失效的重要原因 外部治理机制主要包括债权人、供应商、雇员、政府和社区等与公司利益相关者的治理，外部治理机制的不健全是造成我国上市公司内部控制失效的重要原因。

1、相关法律监管缺失

目前，我国关于上市公司高管权力监管以及大股东占款方面的法律建设相对滞后，对于在内部控制方面犯有严重过错的高管及大股东也缺乏追究责任的法律依据。上市公司相关法律监管的缺失是内部控制失效的重要原因。

2、政府角色的双重性

由于我国上市公司的大股东大多是国家或政府，于是政府作为宏观经济管理者与监督者的职能与身为微观经济的被监管者职能产生了冲突:政府要充当证券市场的监管者，就必须维护少数股东和其他投资者的权益，因为如果投资者在我国现实的法律状况下无法得到有效的法律保护，那么他们至少应该得到监管者有效的行政保护;但作为控股股东，政府又是市场的参与者，应该成为监管的主要对象。同时，政府作为整个社会利益的代表，必须承担确立和保护私人财产权的责任，以及维护社会的公平与稳定的天职;但作为投资者它又有自身的私人利益。政府监管者与被监管者角色的双重性与职能冲突使得本有可能而且也应该发挥比法律更

大作用的政府监管作用难以发挥。

3、中小股东偏重短期利益，资本市场投机文化严重 由于我国上市公司特殊的股权结构以及资本市场的不成熟，我国上市公司的中小股东大多重视短期收益，倾向于短期操作，中国资本市场投机文化严重，这主要表现在中国股市的换手率位于各国的前列。我国上市公司的中小股东只注重短线操作，忽略长线投资，致使上市公司内部控制的有效性得不到广大中小股东关注和监督，上市公司会计信息造假、高管贪污挪用、大股东任意侵占公司资金没有任何的“实施成本”或“阻力”，这样就陷入内部控制无效并最终损害中小股东利益的恶性循环。

综上所述，不合理的股权结构、不明晰的产权界定是我国上市公司内部控制失效的根本原因，内部治理机制的形式化则是内部控制失效的直接原因，外部治理机制的形式化是重要原因。

四、完善公司治理下的内部控制的思路

(一)加强董事会在内部拉制中的核心地位

从我国公司治理现状来看，董事会在公司管理中居于核心地位。要想发挥其在内部控制中的核心作用，仅仅依靠少数独立董事的作用是不够的，为了进一步强化决策计划的可行性论证，强化内部监控，必须在董事会下设专门委员会，如审计委员会、薪酬委员会、提名委员会、投资委员会、人

力资源委员会、预算委员会等，以便有效发挥董事会的作用，从而理清管理权限。在组织机构设臵和人员配臵方面做到董事会和总经理分设、董事会和总经理班子分设，避免人员重叠，推行职务不兼容制度，杜绝高层管理人员交叉任职。还要加强监事会对董事会的监督作用。

(二)完善内部控制的设计与监督机构

内部控制系统的设计、监督机构的安排和运行效果非常重要，它直接决定了内部控制的成败。各机构在内部控制系统中所扮演的角色是公司治理决定的，各级机构的职责与工作应该充分体现公司治理要求，达到各利益相关方制衡的目的。企业内部控制的设计应该交由有丰富会计和管理经验、对企业情况非常熟悉并且具有相对独立性的人或者机构，并广泛征求各机构意见。不同机构在企业内部控制中发挥不同作用，形成各自之间的制约。

企业必须指定机构定期或不定期的进行内部控制的检查，监督内部控制的政策和程序是否得到有效执行，是否产生了应有的效果。内部控制系统中的监督机构一般可由内部审计机构负责。内部审计机构对内部控制的正常运作起到了保驾护航的作用。企业可以根据公司治理的需要决定内部审计机构的隶属关系。内部审计机构可以隶属于董事会、总经理、财务部以及监事会等机构。

(三)建立健全业绩评价体系

业绩评价是激励与约束机制的基础，无论是内部控制还是公司治理，都非常重视激励与约束。只有对经营者的业绩进行评价以后，才能根据其业绩的好坏进行奖惩。企业应根据其所处行业特点、生产经营性质和规模以及组织结构，设计一套适宜的业绩评价体系。我国大部分公司激励手段容易使公司经理人员产生短期行为，以持股或股票期权为形式的激励方式通常能有效地激励经理致力于提高公司的长远绩效，而且，在目前我国股票市场还不健全、股价高低并不能准确反映公司的经营业绩和股价与公司业绩的相关性不大的情况下，持股或股票期权应与公司经理人员的基础年薪、效益薪金和补充养老金等方式混合使用。

(四)建立内控信息的披露机制

企业尤其是上市公司一般只对外披露财务会计信息，虽然注册会计师的审计中会对企业的内部控制进行评审，但一般注重内部会计控制，并且由于审计的时间、范围和技术的局限性，企业内部控制情况并未得到充分的了解和揭示。为了提高企业加强内部控制的意识和提高其信息质量，企业有必要在进行内部控制的自我评估后，向社会公开披露内部控制信息。在内部控制报告中，应该包括企业内部控制的依据、内容、方法、报告涵盖的时间以及一些必要的保证等内容。董事会有必要在内部控制报告上签字盖章作以保证。

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