企业税务稽查风险防范与应对策略课件（东薇）

纳税实务中税务稽查风险规避与应对策略

第一部分 当前税务稽查的背景与战术方法

第二部分 常用税种稽查要点、企业应对及案例分析

一、2009年税务稽查背景和稽查方法介绍 （一）2009年税务稽查背景

《2009年全国税收工作要点》（国税发[2009]1号）文件第十条规定，2009年要加强税收检查，重点检查三年以上未检查过企业，纳税零申报、负申报、低税负企业、关联企业以及跨国经营、国内大型连锁零售企业，深入查处税收违法案件。严密防范和严厉打击出口骗税活动。

（二）可能被税务机关选为稽查对象吗？

1、稽查分类：日常稽查要事先通知被查对象，专项稽查是对特定

行业或特定类别的纳税人、扣缴义务人所进行的专门税务检查，专案稽查是指税务稽查机关依照法律、法规及有关规定，以立案形式对特定纳税人、扣缴义务人履行纳税义务、扣缴义务情况进行的检查处理，包括对举报、转办、交办等案件的稽查。

2、稽查的权限：检查权、询问权、查询权、调查权、取证权、税务处理权、行政处罚权以及采取税收保全和强制措施权。

注意，税务机关可以依法到纳税人的生产、经营场所和货物存放地检，不是住宅生活场所。

税务机关依法行使查询权进行检查时，查询的内容包括：查询从事生产、经营的纳税人、扣缴义务人在银行或者其他金融机构的存款帐户和案件涉嫌人员的储蓄存款。即纳税人存款账户余额和资金往来情况。所称存款，包括独资企业投资人、合伙企业合伙人、个体工商户的储蓄存款以及股东资金账户中的资金等，注意，不包括纳税人的贷款账户。

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3、稽查对象的确定

一是采用税源管理分析系统、税收分析预警管理系统进行指标比对，筛选出疑点问题；二是根据稽查计划和征管实际情况，通过各种技术分析确定；三是公民举报有税务违法行为的案件等。

（三）税务稽查常用战术

换个角度，未保证企业合理合法地纳税，不得不考虑稽查人员的常有战术，做到知己知彼，百战不殆。

1、实地摸查与突击调帐

稽查前，税务机关为获取证据或检查线索，税务稽查人员到实地查看被查对象的生产经营场所、实物资产及其内部经营管理情况，通过对实物资产的实地清查，寻找稽查疑点并对稽查疑点进行案头分析。为防止企业在稽查期间修改凭证、账簿等纳税资料，税务机关往往在此时采取突击调帐方法，将纳税资料从企业调走。

案例1：稽查人员为尽快掌握某钢铁厂的生产经营流程，在企业厂区实地核查时，发现在其生产车间有一辆标有某成品钢有限公司名称的卡车，车上装有该企业的钢材边角料，但在该企业“其他业务收入”明细账上并未发现对某成品钢有限公司的边角料销售情况。

通过对生产车间和仓库保管人员的询问得知，企业的边角料销售大部分都是开票入账的，只有发给某成品钢有限公司的废料除外，由于系关联企业，因此只制作废料出库单，没有开具销售发票，收取的现金也不入账。经对所有发给某成品钢有限公司的废料出库单进行统计，该企业共少计废料收入116.63万元。

2、综合分析与明确思路

通过对各种会计报表、报告、账簿、凭证及纳税申报、税款缴纳资料的审阅和分析，寻找企业纳税问题疑点，确定检查方法或内容，

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明确稽查思路。实践中常用的分析法有比较分析法、比率分析法和趋势分析法等。

案例2：按照本量利的分析方法，从利润总额的基本的损益方程式分析入手，对重点税源企业某发电有限责任公司近几年的生产经营情况及纳税情况进行了调研，分析出决定税前利润的四个因素：单价、销量、单位变动成本和固定成本，以及这四个因素对该企业增值税、企业所得税金及其税负的影响大小。具体分析应用情况如下：

（一）某发电有限责任公司企业基本情况

某发电有限责任公司属于增值税一般纳税人，主要从事电力生产经营，兼营电力项目开发、节约能源项目开发、粉煤灰综合利用、交通运输、物资销售、设备租赁。

（二）企业主要经济指标与缴纳税金比较分析

1、产量与税金的比较分析：

企业发电量主要由省公司分配的指标决定，2003－2006年发电量分别为24.63、26.28、25.53、22亿千瓦时，2004年较2003年上升6.68%，2005年较2003年上升3.64%，2006年较2003年下降10.70%。

按照本量利分析法原理，发电量应该与当期实现的增值税和企业所得税成正比。发电量的升降直接影响到企业所缴纳的增值税和企业所得税。当期发电量高，上网电量就高，销售收入高，当期实现的增值税和企业所得税也高；当期发电量低，则销售收入下降，当期实现的增值税和企业所得税也减少。从上图可以明显看出，该企业发电量与当期实现的增值税和企业所得税成正比关系。

可以明显看出，该企业发电量与当期实现的增值税和企业所得税成正比关系。

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2、销售收入与税金的比较分析：

该企业2003－2006年销售收入分别为45103、52432、56923、52125万元，2004年较2003年上升16.25%，2005年较2003年上升26.21%，2006年较2003年下降15.57%。

按照本量利分析法原理，销售收入应该与当期实现的增值税和企业所得税成正比。销售收入的升降直接影响到增值税销项税金计提和企业利润的实现，也就影响到当期实现增值税和企业所得税。当期销售收入高，实现的增值税和企业所得税也高；当期销售收入低，实现的增值税和企业所得税也低。但是，从上图可以看出，2004年企业销售收入呈上升趋势，而实现税金则呈下降趋势，不成正比关系，存在疑点，2006年底通过对该企业进行了稽查，已落实了该项疑点。

3、产品价格与税金的比较分析：

该企业2003－2006年平均销售价格分别为232.78、254.42、283.52、301.97元/千度，2004年较2003年上升9.30%，2005年较2003年上升21.80%，2006年较2003年上升29.72%。

按照本量利分析法原理，销售价格与当期实现的增值税和企业所得税成正比。即销售价格的升降影响到增值税和所得税，当期销售价格高，实现的增值税和企业所得税也高；当期销售价格低，实现的增值税和企业所得税也低。但是，从上图看出，2005年增值税和所得税变化趋势与销售价格不成正比，增值税呈上升趋势而所得税则呈下降趋势，存在有疑点，2006年底通过对该企业进行了稽查，已落实了该项疑点。

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4、综合税收变动情况： （1）企业税负情况分析

该企业2003－2006年年应纳税负分别为13.24%、10.12%、9.57%、9.08%。2004年较2003年下降3.12%，2005年较2003年下降3.67%，2006年较2003年下降4.16%。

该企业2003－2006年年实际税负分别为13.25%、11.20%、8.54%、10.36%。2004年较2003年下降2.05%，2005年较2003年下降4.71%，2006年较2003年下降2.89%。

（2）全省同行业税负比较

全省同行业平均税负2003－2006年分别为11%、11%、10%、9%。除2003年该企业税负高于全省同行业平均税负外，2004－2006年该企业税负略低于或与全省同行业平均税负基本持平，均呈逐年下降趋势。

（3）实现税金同期比较

该企业2003－2006年分别实现增值税4856万元、4397万元、5016万元、3487万元；企业所得税1115万元、907万元、434万元、200万元。实现的增值税和企业所得税均呈逐年下降趋势。

（三）综合情况分析

从对企业利润构成的的客观和主观原因两个角度，我们分别按照按照本量利的分析方法和会计报表涉税分析法，分析影响增值税、企业所得税金和税负的构成因素。

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1、按照本量利的分析方法，从利润总额分析入手，分析企业利润构成的客观原因：

利润=销售收入-总成本

=销售收入-（变动成本+固定成本） =单价×销量-单位变动成本×销量-固定成本

可见，决定税前利润的因素有：单价、销量、单位变动成本和固定成本。

我们采集了该公司2003年至2006年的相关数据，分别从单价、销量、单位变动成本和固定成本等客观因素考虑，分析出对增值税、企业所得税金和税负的影响如下：

（1）企业销量呈下降趋势

对该企业来说，销量即上网发电量，企业上网电量约占企业总发电电量的90%。企业总发电电量减少的主要原因是：一方面从2003年1月至2006年6月，由于某省投产的发电机组较多，某省整个发电电量过剩，分配给该企业的上网电量不多；另一方面企业发电机组停机维修也减少了发电量。由于以上因素该企业发电机组生产负荷不足50%，企业总发电电量降低，销量下降，实现增值税、所得税减少，对增值税税负、企业所得税税负下降，有一定的影响。

（2）单位电价不高

企业在2003年-2006年期间，上网电单价基本稳定。但由于我市电价基数低，单位电价在全省排名倒数第二，为0.302元/度，而全省平均电价是0.334元/度（由省发改委统一定价，历史原因造成），

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较全省水平低0.032元/度，影响到企业实现的增值税、所得税，使企业增值税税负、企业所得税税负下降。

（3）单位变动成本上升

单位变动成本即主要原材料煤炭价格呈逐年攀升趋势，该企业2003－2006年标煤单价分别为226.43、324.99、428.35、440.25元/吨，2004年较2003年上升43.53%，2005年较2003年上升89.18%，2006年较2003年上升94.43%。2006年的原煤价格是2003年年初的近2倍，这是造成企业亏损、增值税税负、企业所得税税负下降的主要原因。

原材料价格的升降与当期实现的增值税和企业所得税成反比。原材料价格高，当期进项税金抵扣得多，生产成本高，所以实现的增值税和企业所得税低。

（4）单位固定成本对企业所得税税负的影响偏大

该企业的生产成本由变动成本和固定成本构成，变动成本包括煤和油，固定成本包括工资、福利费、折旧等。在火力发电行业供大于求的市场行情下，销量下降、电价不高时，固定成本因素相对稳定，不随市场行情变化，人工工资及其三费、固定资产折旧等固定成本不能降低时，实现的利润相应较低，因此单位固定成本的因素对企业所得税税负偏低有一定影响

2、从企业的资产负债表和利润表入手，分析企业利润构成的主观原因

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我们选取2005年6月和2006年6月的报表数据，并进行同期纵向比较如下：

（1）主营业务收入变动率

=主营业务收入变动额/基期主营业务收入

=2006年6月主营业务收入-2005年6月主营业务收入/2005

年6月主营业务收入

=（25008-28635）/28635=-95% （2）主营业务成本变动率

=主营业务成本变动额/基期主营业务成本

=2006年6月主营业务成本-2005年6月主营业务成本/2005

年6月主营业务成本

=（23818-27021）/27021=-91%

（3）主营业务利润率偏低（一般行业主营业务利润率为10%） 2005年6月主营业务利润率=主营业务利润/主营业务收入

=289/38212=0.75%

2005年12月主营业务利润率=主营业务利润/主营业务收入

=5976/56922=10.5%

2006年6月主营业务利润率=主营业务利润/主营业务收入

=960/25008=3.83%

根据以上数据得出疑点分析：

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A、该企业2006年6月底时主营业务收入变动率和主营业务成本变动率均为负数，本期主营业务收入和主营业务成本同比都下降，主营业务利润也下滑，说明了该企业本期整体经营情况不如去年同期。

B、主营业务利润率在2005年6月—2006年6月之间1年的周期内不稳定，其变化趋势从0.75%上升到10.5%，又下降至3.83%，成抛物线趋势。

原因分析：主营业务利润率在短短1年的周期内差异大，企业有可能在人为调节利润，其主营业务收入及其主营业务成本、期间三费（特别是管理费用和财务费用）之间发展不均衡，三项因素都可能存在不真实反映企业经营情况的问题，即企业存在有少计主营业务收入、多记主营业务成本和期间三费，来达到少缴当期增值税、所得税的目的。

（4）管理费用比重偏高

2006年6月底与上年同期比较，该企业管理费用分别为2730万元和2721万元，而对应的当期主营业务利润分别是：960万元和1345万元，管理费用冲减了当期主营业务利润后，直接导致营业利润分别为-2125万元和-1754万元。所以，“管理费用”对营业利润的影响较大。

根据以上数据得出疑点分析：“管理费用”是审核的重点，应从审核“管理费用”明细科目入手，按企业所得税税前扣除的权责发生制原则、相关性原则等，判断企业有多列、虚列管理费用的可能。

3、稽查验证

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从2006年底对该企业的重点稽查的结果来看，进一步验证了上述因素分析的准确性。

（1）增值税类问题

该单位2004年9月购进原材料-煤，抵扣税率用错，多抵扣增值税进项税2.4万元，造成少缴增值税2.4万元；2005年销售干灰时，少申报收入18.8万元（不含税），少申报缴纳增值税3.2万元，造成少缴增值税3.2万元，以上合计少缴增值税5.6万元。

（2）企业所得税类问题

在“管理费用”中列支支付上网委托管理费、支付培训基地市内整修款19.8万元，提取加油站、家属楼折旧等与取得收入无关的费用；在“财务费用”中列支该单位2004年支付2003年利息费用9.9万元（跨年度列支），以上合计少缴企业所得税167.7万元。

通过对上述某重点税源企业进行“本量利”分析的运用，从影响重点税源企业税收增长的各项因素入手，分析出影响增值税、企业所得税金和税负的构成因素，大大提高了对重点税源企业的税源监管力度，对重点税源企业的税源发展方向起到提示、预警作用。

3、内查外调与落实疑点

如果仅靠从企业内部取得资料的方法，还不能满足稽查工作需要时，稽查人员多采用外调的检查方法，通过对被查企业以外的第三人所有的与被查企业有关的资料的检查，核实被查企业财务核算和纳税情况。例如对房地产企业稽查前，为尽快落实疑点，从房管局、地税

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局等外围调取相关信息，对把握房地产企业的预售合同签订情况、收取的预售收入等情况十分有效。

4、明知故问与旁敲侧击（心理战术）

您相信吗？一个老练的稽查人员，针对分析出的疑点，有可能通过对案件当事人、证人或其他有关人员进行提问，有时旁敲侧击，有时明知故问，以便寻找破绽和突破口，获得案件的重要信息。

在案件检查阶段，稽查人员会善于使用逻辑推初始理和心理战，观察被询问人员的举止态度和问话语气，察颜观色，试图摸底，知道那些问题可以问，那些不能问，又要研究提问的方式与方法，识别被询问人的陈述诡辩和逻辑错误，重要的是，通过询问可以发现线索、分析案情、收集证据，以便全面查明违法事实。

案例3：

稽查人员在谈话前，已经做好了充分准备，试图从询问人员的态度、一言一行中窥测方向、摸到底细。如果盲目发问，没有计划、东打西敲、泛泛而谈，没有针对性的，不仅不能达到预期的评估目的，反而会暴露稽查的意图，给工作造成困难。同样，作为企业财务总监或是相关人员，如果问什么答什么，势必会很被动。

思考：税务机关在稽查时是怎样询问企业相关人员，并找到突破口的？企业人员应该怎样应对？

一、询问内容 1、询问货物流

以存货流转为主线条，摸清企业货物流向和流量，通过采集货物的购进、发生、库存等信息，掌握企业的购销存动态变化。货物流是税源管理的主线条之一，把握好货物流转即存货的流转过程，就抓住了纳税稽查的关键步骤。因为存货是企业流动性较大的资产，具体包括各类原材料、在产品、产成品、商品以及包装物、低值易耗品等。无论对于工业或商业，存货的流转几乎涵盖了其主营业务的核算过程，而且存货是现金在流转中的主要转化形式，因此，把握住货物流，就抓住了税源精细化管理的关键，同时也就抓住了税源精细化管理的

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另一个主线条——资金流的流转过程。

2、资金流

当前，企业在商品流通中现金交易大量存在，企业往往多头开户，不向税务机关报告，或者利用个人储蓄卡进行资金的收付，隐瞒收入、少缴税款，税务机关难以掌握企业的所有银行账户，并且在实际工作中，对查询银行账户的一些程序性限制，资金流难以监控。现阶段，税务机关与银行还未联网，部门与部门之间还不往来，流通领域的现金管理失控，无法掌握纳税人资金去向。 3、生产经营情况：如投入产出标准、能源消耗、物料耗用等情况。

二、询问技巧

1、换位思考，事先堵其退路。

对于一些疑点问题，稽查人员换位思考，要从纳税人的角度去考

虑问题，要把所有的可能性尽最大可能想全面，先找出对方是否存在可以解释的合理原因，在得到否定的答案后，再将疑点正面抛出，使对方无法自圆其说。

询问1：某厂主要从事收购废铁，分析资料，其存货余额达90万元，应付账款余额达80万元，可能存在虚增存货的行为。

（1）我们先问其收购时是否全是采用现金收购？欠不欠别人的收购材料款？别的方面欠不欠款项？

被约谈人答：\我们收购时全都是一手交钱一手交货，别的方面也从不欠别人一分钱，倒是别人欠了我们不少的货款钱。\

（2）再问其为什么应付账款余额这么大？由于事先堵住了其退

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路，最后被约谈人只得承认了虚开收购发票虚增存货，多抵扣进项税款的事实。

2、漫谈散聊，捕捉有用信息。

对于一些疑点问题而一时又难以直接求证的，先与被约谈人拉拉家常，聊聊经营情况和经营的难处，拉近与被约谈人的距离，让其放松戒备。从被约谈人的叙述中捕捉一些有用的信息，当捕捉到有价值的信息后开始做笔录，被约谈人处于被动状态。

询问2：某纺织有限公司，生产经营各种棉纱、织布和服装。产品主要销往广东，05年度销售收入3.2亿元，06年7月底“库存商品”——广东新塘办事处期末余额412万元，棉纱数量为75534吨。

问：为何在广东新塘设立办事处？

答：做生意不容易呀。经营需要，为广东棉纱市场，特别是为吸引广东德永嘉等大客户而建立的相当于仓库和样品展览室性质的非独立核算分支机构，样品被客户拉走后，再根据发来的销货清单开具发票，记销售收入。

问：请拿出这两个月的销货清单、广东新塘办事处的租房协议、相应租房费用等。

答：无

3、各个击破，不让其有串通的时间。

询问时可与企业的财务总监和主管会计同时谈话，先询问其中一

人，让另一人在一旁等候，谈完后再交换，不让他们有单独接触的机会。此时可利用他们惧怕对方禁不住询问，先承认违法事实的心理，

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各个击破。

询问3：某化肥有限公司，生产各类农用化肥，属于政策性减免增值税。因连续三年亏损被纳入评估对象。我们通过数据分析，认为该企业连续三年年销售收入均在2600万元以上，相关销售成本、销售费用和管理费用等指标控制的较好，唯有财务费用高达173万元，是形成连年亏损的主要原因，应重点评估落实。而分析其现金流量表，其经营活动产生的现金流量净值为56万元。资产负债表上列示短期借款高达2216万元。说明企业在不动用企业外部筹得资金得情况下，通过经营活动产生的现金流量足以偿还负债，不需要举借大量的资金来维持企业正常的生产经营活动。那么企业帐面上的高额的财务费用及莫明的短期借款又从何而来呢？

稽查人员与该企业的财务总监和主管会计同时谈话，先和财务总监谈，让主管会计在另一房间等候，由于财务总监不知会计是否会承认，主管会计也不知财务总监是否已承认，最终两人均承认该企业为其他企业建造绿色果园购地而大量举借外债、财务费用异常的行为。 4、政策攻心，防止因小失大。

如遇到对疑点问题解释不清的被询问人，要采取政策攻心。向其宣传税收政策，强调税法的严肃性，明确告谕违反税收政策的危害性，教育和引导被询问人主动坦白问题，自觉依法履行纳税义务。

询问4：某合金铸钢厂因税负低于同行业平均税负被列入稽查对象，在厂区核查时，我们发现“库存商品---贵州铝厂”帐面余额65.7万元的泥浆泵，仓库中并不见踪影，我们找其法人代表询问次事，他

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说，价值65.7万元的泥浆泵拉到外地某县精加工了，根据我们初步掌握的有关事实，此说法不真实。

可该厂长凭借其社会阅历较深，狡辩说原先讲错了，我们耐心地向其宣讲税法，强调法律后果，时不时地举出一些已被处理的正反典型，终于使他承认确实将泥浆泵发往贵州铝厂，但至今尚未结算、开具发票和隐瞒销售收入的事实。

在实际询问中还有出其不意，攻其不备、迂回出击、反其道而行之、循序渐进、请君入瓮等技巧。要视具体情况灵活运用，有时也可以同时运用几种方法。

5、盘核库存与帐存比对

案例4： 一、企业基本情况：

XX公司，塑料制品业，为增值税一般纳税人。该公司主要原料有尼龙6、聚丙稀、无碱纱、黑色母等30多个品种，产成品有ABS、增强聚丙、再生PA6、聚碳酸脂等10多个品种。由此可见，其存货品种繁多，实地盘点库存有难度。

该公司2006年申报销售收入848595.99元，缴纳增值税7147.06元，增值税税负=7147.06÷848595.99=0.84%。

二、数据测算情况：

根据该公司2006年度《利润及利润分配表》、《资产负债表》《现金流量表》、纳税申报表及相关资料等有关数据，做出分析:

1、该公司2006年度流动比率=802862÷919805=0.873

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流动比率反映短期偿债能力，一般认为，生产企业合理的最低流动比率是2，而该公司流动比率是0.873，说明其短期偿债能力很低，而《资产负债表》中短期借款、长期借款都为0，分析该公司有以销售商品收到的现金直接购买原材料等的可能性较大，存在销售商品不开具发票、坐支现金的可能性。

2、《现金流量表》中销售商品、提供劳务收到的现金是968717.99元，《利润及利润分配表》中反映主营销售收入即销售商品、提供劳务是848595.99元，这2个数据差异额为120121.94元，分析差异原因主要有两点：本期有预收帐款和前期销货款收回的可能，《资产负债表》中本期预收帐款净增加额是68648.5元，有可能存在发出产品后，把销货款做为“预收帐款”挂帐、不计销售收入的现象。

3、通过CTAIS系统查询数据，2006年度该公司增值税税负=7147.06÷848595.99=0.84%，增值税税负明显偏低。

三、人工评析情况

由以上报表数据评估分析得出：该公司短期偿债能力偏低，预收帐款偏多，可能存在发出产成品、销售原材料以预收帐款的方式，不开具发票、不计收入、不提销项税金的情况。

四、举证情况

方法：盘实库存，帐实核对，以存定销，重点评估

以上存在的诸多问题都与该公司不能准确核实存货实际库存有关。为核实上述情况，需要对其存货的实际收发存得以落实。经询问会计人员，该公司自开业经营以来，没有通过帐实核对法，盘点企业

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库存，其存货管理混乱，加上存货品种多达40余种，分新区库房、老区公园库房两处堆放，给实地盘点库存带来了工作难度。 截止2007年5月8日对该公司库存情况进行实地盘存，结合本月购进情况，按照进销存数量理论公式“期初库存+当期购进-期末库存=当期销售”，推算销售额。 2007年5月8日该公司存货帐实盘点表 单位：公斤 数量 帐面库存数量 实地盘点数量 存货差异数量 存货类别 产成品 原材料、自制半成品、外销商品 合计 12573.4 30999.5 43572.9 6125 21008.9 27133.9 6448.4 9990.6 16439.0 从以上数据看出：帐实差异数量为16439公斤，至此，企业财务人员把所有的已发出货物、未结算、不开票、未计销售的销货欠条拿出来，核实如下： 差异数量16439公斤=销货欠条上合计存货数量15932公斤+存货盘亏数量507公斤 按照销货欠条上销货单价和金额，测算该公司应计未计销售额327295.18元，应提未提销项税金55640.18元 下 （三）税务稽查常用方法 1、投入产出法

投入产出，对企业而言是个效率指标，就是根据企业稽查期间实际投入原材料、辅助材料、包装物等量，按照投入产出比测算出稽查期间的 产品产量，并结合库存产品数量及产品销量测算分析企业实际产销量、销售收入。此法适用于产品相对单一的工业企业分析。

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投入产出比模型=（期初库存数量+当期产品数量-期末产品数量）*当期销售单价

当期产品数量=当期投入原材料数量*投入产出比

问题值=（测算应税收入-企业实际申报应税收入）*适用税率

案例5：

某纺织厂是一般纳税人，主要产品为不割绒茶巾、浴巾。2007年1-5月实际销售收入684500元，销项税额116365元，进项税额105857元，缴纳增值税10508元，当期税负1.53%，产品售价19.2元/公斤（不含税），1-5月投入棉纱62385公斤，账面产品期初无库存，期末库存13000公斤，销量37000公斤。该行业该产品的投入产出比在85%以上。2007年8月对1-5月纳税 情况进行测算。

稽查期间产量=62385*85%=53027.25（公斤）

销售量=53027.25-13000（期末库存）=40027.25（公斤） 数量问题值=40027.25-37000（账面销量）=3027.25（公斤） 差异额=3027.25*19.2（单价）=58123.2（元） 测算税款与申报税款差异额=58123.2*17%=988094(元) 稽查期间投入产出率=(37000+13000)/62385=80.15% 与该产品正常投入产出率85%也有差异。

落实：该厂厂长承认，为了打开销路，部分产品无偿赠给客户，并且由于资金紧张，部分产品作为工资发放给职工。

2、能耗测算法

此法广泛适用于工业企业分析。

当期产品产量=当期生产能耗量/当期单位产品能耗定额

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当期产品销量=期初库存数量+当期产品数量-期末产品数量 测算当期收入数=当期产品销量*销售单价

纳税问题值=（测算当期收入数-企业实际申报应税收入）*税率 案例6：

某炼铁厂是一般纳税人，2006年1-5月实现销售收入124282777 元，缴纳增值税2645107元，税负2.13%，当期用电量9906604度，行业正常耗电定额150度/吨，账面期初库存产品249吨，期末库存12012吨，产品销售单价2300元/吨（不含税）。利用能耗法进行案头分析。

当期产品产量=当期生产能耗量/当期单位产品能耗定额

=9906604/150=66044（吨）

当期产品收入=（期初库存数量+当期产品数量-期末产品数量）*销售单价

=（249+66044-12012）*2300=124846369（元）

纳税问题值=（测算当期收入数-企业实际申报应税收入）*税率

=（124846369-124282777）

*17%=563592*17%=95810.64（元）

落实：收入相差563592元，企业隐瞒销售收入，可能存在非应税项目用电情况，最后核实在建工程用电563587元，应转出进项税额95809元。

3、毛利率法、费用倒挤法

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适用于商业分析，例如钢材批发、汽车销售业等。毛利是商业经营收入与营业成本的差额。毛利率是毛利额与经营收入的比率。商业企业在多年经营中，形成了行业中较为固定的毛利率。

毛利差异率=(该企业毛利率-行业正常毛利率)/ 行业正常毛利率

案例7：

某汽车销售服务有限公司，增值税一般纳税人，2008年1-9月销售奥迪轿车223台，累计实现利润148万元，各项经费255万元，累计销项税额1687万元，进项1404万元，缴纳增值税5.5万元，税负0.06%。企业9月申报销售收入1951万元，销售成本1861万元，同期市场同品牌车的平均毛利率5.2%。用销售毛利率测算分析。

销售毛利率=（销售收入-销售成本）/销售收入=（1951-1861）/1951=4.6%

销售毛利差异率=(该企业毛利率-行业正常毛利率)/ 行业正常毛利率

=（4.6-5.2）/5.2=-11.5% 销售毛利差异率明显偏高，采用费用倒挤法测算： 稽查当期收入=∑经营费用=255万元 稽查当期应纳税额=255*17%=43.35（万元）

落实：企业有少计收入的可能，后来承认在汽车销售过程中，对购车客户馈赠礼品，未计收入，还有四辆车以巡展的名义，长期未入账，合计应补税款214219元。

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4、税负对比分析法

税负即税收负担率，是应纳税额与课税对象的比率，比较直接地体现了一个企业实现税收的能力和负担水平。行业内全部的应纳税额与课税对象总额的比率，即为行业税负。它反映了行业内企业的总体负担水平，税负分析法是通过企业税负与行业税负的对比展开的分析。

案例8：

某水泥有限公司成立于2007年9月，主要从事水泥制造销售，为一般纳税人。2008年1-9月实现销售收入3171万元。应纳税额33.49万元，税负率仅为1.06%，明显低于本地区3家水泥生产企业平均税负4.74%。2008年税收分析预警系统对公司税负提示，主管税务将其确定为稽查对象。

分析：

（1）该公司生产部提供的2008年1-9月的耗电量为12023804.55千瓦时，按照当地行业平均值：每生产1吨水泥耗电70千瓦时测算，该公司产出水泥为171768吨，该公司账面库存数量148105吨，另外有在产品263万元折合吨位为11385吨。

按照耗电量测算的生产量=12023804.55/70=171768（吨） 数量差异=测算数量-库存数量=171768-（148105+11385）=12278（吨）

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（2）公司包装计件工资测算：共支付工资为223614元，按照1.5元/吨的行业平均值计算，产量=223614/1.5=149076吨，而公司账面数量128250吨，储量差异额=149076-128250=20826吨

从以上数据分析看，该公司存在销售水泥未及时申报缴税的嫌疑。

针对税负严重偏低的原因，企业相关人员说，由于该公司没有水泥行业传统的任何煅烧设备及配套工程，只是从大的水泥生产企业购进熟料再进行加工成水泥，产品成本自己不能左右，只能受制于生产熟料的水泥在厂家和市场好需求，在税负方面不能和拥有整个流程的水泥厂家相比。并举证因处于新建磨合期和事故生产不正常的一些数据。

对此，税务人员对该公司从三个方面进行了实地核查。一是收入存在瞒报现象，原因是该公司用于路面硬化、补偿当地农民等方面，领用水泥477979元，未及时计入销售收入；二是针对该公司是新办企业的情况，查出在建工程领用原材料少转出进项税额216233元；三是截止2008年9月底预收账款余额较大，实际货物已经发出，一直未计销售收入807450元。合计补缴增值税金414811元。此时，税负达到了2.31%。

5、资金监控法

就是通过对纳税人一定时期内的银行存款、现金、应收账款、应收票据等资金核算科目的监控，分析其资金的流转状况，并以此评析纳税人当期申报信息是否真实。纳税人发出货物应计销售收入的常用

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借方科目有：银行存款、现金、应收账款、应收票据、对外投资等，而与之相对应的贷方会计科目一般为“主营业务收入”“其他业务收入”等，将借方发生额与贷方发生额相对比，可以有效分析、判断当期申报的销售信息是否真实。

案例9：

稽查人员对 某企业稽查时，发现该企业有一笔1091万元的应付账款，2003～2005年度均未发生变动。企业财务科长解释该笔款项系该企业成立之初，由于资金困难，以关联企业A公司的名义向银行贷款，再交给该企业无偿使用的，其利息也由A公司支付。对此，稽查人员延伸检查了A公司与该企业2003～2005年度的往来账册，结果并未发现该笔贷款业务。

为查清该笔应付账款的真实面目，稽查人员又到该企业的7家开户银行，检查了该企业的所有资金往来情况。通过核查，稽查人员发现该单位成立之初的贷款已于当年年底全部归还给了银行，而且也未发现其与A公司该笔资金的往来。面对调查结果，企业财务科长不得不如实交代这笔应付账款是应付某供货单位的货款，当时因资金周转困难，暂时没有支付。后来，该供货单位发生破产，该笔应付账款就一直挂账未作支付。这一事实在稽查人员通过异地函查后得到证实。

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第二部分 常用税种稽查要点、企业应对及案例分析

一、企业所得税要点及案例分析

（一）收入类及其相关近期政策与案例 1、征税收入

企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括:销售货物收入；提供劳务收入；转让财产收入；股息、红利等权益性投资收益；利息收入；租金收入；特许权使用费收入；接受捐赠收入；其他收入。

销售货物收入，是指企业销售商品、产品、原材料、包装物、低值易耗品以及其他存货取得的收入。

提供劳务收入，是指企业从事建筑安装、修理修配、交通运输、仓储租赁、金融保险、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工以及其他劳务服务活动取得的收入。

转让财产收入，是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。

股息、红利等权益性投资收益，是指企业因权益性投资从被投资方取得的收入。除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方作出利润分配决定的日期确认收入的实现。

利息收入，是指企业将资金提供他人使用但不构成权益性投资，或者因他人占用本企业资金取得的收入，包括存款利息、贷款利息、债券利息、欠款利息等收入。利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。

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租金收入，是指企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权取得的收入。租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。

特许权使用费收入，是指企业提供专利权、非专利技术、商标权、著作权以及其他特许权的使用权取得的收入。特许权使用费收入，按照合同约定的特许权使用人应付特许权使用费的日期确认收入的实现。

接受捐赠收入，是指企业接受的来自其他企业、组织或者个人无偿给予的货币性资产、非货币性资产。接受捐赠收入，按照实际收到捐赠资产的日期确认收入的实现。

其他收入，是指企业取得的除企业所得税法第六条第(一)项至第(八)项规定的收入外的其他收入，包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收入、汇兑收益等。

可以分期确认收入实现的生产经营业务有：（一）以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现；(二)企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现

2、不征税收入： （一）财政拨款；

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（二）依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金； （三）国务院规定的其他不征税收入。

财政拨款，是指各级人民政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

行政事业性收费，是指依照法律法规等有关规定，按照国务院规定程序批准，在实施社会公共管理，以及在向公民、法人或者其他组织提供特定公共服务过程中，向特定对象收取并纳入财政管理的费用。政府性基金，是指企业依照法律、行政法规等有关规定，代政府收取的具有专项用途的财政资金。其他不征税收入，是指企业取得的，由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金。

思考：取得增值税返还是否缴纳企业所得税？

新政策一：根据《财政部、国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2008〕151号）规定：

1.企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。

2.对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。本条所称财政性资金，是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财

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政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款。

从以上规定可看出，先征后返的增值税是否应征收企业所得税主要看是否有专项用途，且是否为经国务院批准的财政性资金，如果不是则应并入收入计征企业所得税。

新政策二：《关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2009]87号）规定三个方面：

一、对企业在2008年1月1日至2010年12月31日期间从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：

（一）企业能够提供资金拨付文件，且文件中规定该资金的专项用途；

（二）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；

（三）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。 二、根据实施条例第二十八条的规定，上述不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。 三、企业将符合本通知第一条规定条件的财政性资金作不征税收入处理后，在5年（60个月）内未发生支出且未缴回财政或其他拨付资金的政府部门的部分，应重新计入取得该资金第六年的收入总

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额；重新计入收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。

3、企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。

4、视同销售

对于企业将自产水泥用于自建厂房的行为，企业所得税和增值税法规视同销售处理不同.

企业所得税方面规定，《企业所得税法实施条例》第二十五条要求，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

新政策：国家税务总局《关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）规定，企业将资产移送他人的下列情形，因资产所得权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售来确定收入。即：1.用于市场推广或销售；2.用于交际应酬；3.用于职工奖励或福利；4.用于股息分配；5.用于对外捐赠；6.其他改变资产所有权属的用途。

上述文件并未将自产货物用于自建厂房列入视同销售货物范围，所以在企业所得税方面不作视同销售货物处理。

对比增值税方面规定，《增值税暂行条例实施细则》第四条规定，

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单位或个体经营者将自产或委托加工的货物用于非增值税应税项目的行为，视同销售货物。所称非增值税应税项目，是指提供非增值税应税劳务、转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程。所称不动产是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物和其他土地附着物。

纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程，因此将自产货物用于自建厂房的，在增值税方面应作视同销售货物处理。

（二）扣除项目类及其相关近期政策与案例

企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。 1、借款费用

企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。

《关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》（国税函[2009]312号）规定，企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：

（1）非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出。

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（2）非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。

《关于企业投资者投资未到位而发生的利息支出企业所得税前扣除问题的批复》（国税函[2009]312号）规定，关于企业由于投资者投资未到位而发生的利息支出扣除问题，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十七条规定，凡企业投资者在规定期限内未缴足其应缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本额与在规定期限内应缴资本额的差额应计付的利息，其不属于企业合理的支出，应由企业投资者负担，不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

具体计算不得扣除的利息，应以企业一个年度内每一账面实收资本与借款余额保持不变的期间作为一个计算期，每一计算期内不得扣除的借款利息按该期间借款利息发生额乘以该期间企业未缴足的注册资本占借款总额的比例计算，公式为：

企业每一计算期不得扣除的借款利息＝该期间借款利息额×该期间未缴足注册资本额÷该期间借款额

企业一个年度内不得扣除的借款利息总额为该年度内每一计算期不得扣除的借款利息额之和。

2、工资薪金支出

企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。所称工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现

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金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。

关注三个新政策：：

新政策一：根据《关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函〔2009〕98号）规定：

一、关于以前年度职工福利费余额的处理

根据《国家税务总局关于做好2007年度企业所得税汇算清缴工作的补充通知》（国税函〔2008〕264号）的规定，企业2008年以前按照规定计提但尚未使用的职工福利费余额，2008年及以后年度发生的职工福利费，应首先冲减上述的职工福利费余额，不足部分按新税法规定扣除；仍有余额的，继续留在以后年度使用。企业2008年以前节余的职工福利费，已在税前扣除，属于职工权益，如果改变用途的，应调整增加企业应纳税所得额。 二、关于以前年度职工教育经费余额的处理

对于在2008年以前已经计提但尚未使用的职工教育经费余额，2008年及以后新发生的职工教育经费应先从余额中冲减。仍有余额的，留在以后年度继续使用。

三、关于工效挂钩企业工资储备基金的处理

原执行工效挂钩办法的企业，在2008年1月1日以前已按规定提取，但因未实际发放而未在税前扣除的工资储备基金余额，2008年及以后年度实际发放时，可在实际发放年度企业所得税前据实扣除。

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新政策二：根据《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函〔2009〕3号 ）规定：

一、关于合理工资薪金问题

“合理工资薪金”，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。

税务机关在对工资薪金进行合理性确认时，可按以下原则掌握： （一）企业制订了较为规范的员工工资薪金制度； （二）企业所制订的工资薪金制度符合行业及地区水平； （三）企业在一定时期所发放的工资薪金是相对固定的，工资薪金的调整是有序进行的；

（四）企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务。

（五）有关工资薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的； 二、关于工资薪金总额问题

《实施条例》第四十、四十一、四十二条所称的“工资薪金总额”，是指企业按照本通知第一条规定实际发放的工资薪金总和，不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。属于国有性质的企业，其工资薪金，不得超过政府有关部门给予的限定数额；超过部分，不得计入企业工资薪金总额，也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。

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三、关于职工福利费扣除问题

《实施条例》第四十条规定的企业职工福利费，包括以下内容： （一）尚未实行分离办社会职能的企业，其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等。 （二）为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的各项补贴和非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。

（三）按照其他规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。 四、关于职工福利费核算问题

企业发生的职工福利费，应该单独设置账册，进行准确核算。没有单独设置账册准确核算的，税务机关应责令企业在规定的期限内进行改正。逾期仍未改正的，税务机关可对企业发生的职工福利费进行合理的核定。

新政策三：根据《关于加强个人工资薪金所得与企业的工资费用支出比对问题的通知》（国税函[2009]259号）规定，各地税务机关应将个人因任职或受雇而取得的工资、薪金等所得，与所在任职或受雇单位发生的工资费用支出进行比对，从中查找差异及存在问题，从

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而强化个人所得税的征收管理，规范工资薪金支出的税前扣除。每年7月底前，地税局将所辖进行年度汇算清缴企业的纳税人名称、纳税人识别号、登记注册地址、企业税前扣除工资薪金支出总额等相关信息传递给同级地税局。地税局应对所辖企业及国税局转来的企业的工资薪金支出总额和已经代扣代缴个人所得税的工资薪金所得总额进行比对分析，对差异较大的，税务人员应到企业进行实地核查，或者提交给稽查部门，进行税务稽查。

地税局到企业进行实地核查时，主要审核其税前扣除的工资薪金支出是否足额扣缴了个人所得税；是否存在将个人工资、薪金所得在福利费或其他科目中列支而未扣缴个人所得税的情况；有无按照企业全部职工平均工资适用税率计算纳税的情况；以非货币形式发放的工资薪金性质的所得是否依法履行了代扣代缴义务；有无隐匿或少报个人收入情况；企业有无虚列人员、增加工资费用支出等情况。

3、职工保障费用。

企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可

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以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。

新政策：《关于补充养老保险费 补充医疗保险费有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2009]27号）规定，自2008年1月1日起，企业根据国家有关政策规定，为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除；超过的部分，不予扣除。

4、企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除。企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，准予扣除。除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

思考一：2007年计提的职工教育经费怎么处理？2008年按照工资薪金总额2.5%计提的职工教育经费，年报怎么处理？

新政策：根据《国家税务总局关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函〔2009〕98号）关于以前年度职工教育经费余额的处理规定，对于在2008年以前已经计提但尚未使用的职工教育经费余额，2008年及以后新发生的职工教育经费应先从余额中冲减。仍有余额的，留在以后年度继续使用。因此，2007年计提的职工教育经费可用2008年发生的职工教育经费冲减，不足冲减部分可按照企业所得税法规定，即不超过工资薪金总额2.5%的限额内进行

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扣除，超过部分不得扣除。2008年已计提但未实际发生的职工教育经费，在汇算清缴时需要在附表三中做纳税调增处理。

思考二：防暑降温费能不能在税前扣除呢？企业随意发放防暑降温费可以吗？

5、业务招待费

企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入的5?。

6、广告费和业务宣传费

企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售(营业)收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

关注两个新政策：

新政策一：根据《关于企业所得税若干税务事项衔接问题的通知》（国税函〔2009〕98号）规定，关于以前年度未扣除的广告费的处理，企业在2008年以前按照原政策规定已发生但尚未扣除的广告费，2008年实行新税法后，其尚未扣除的余额，加上当年度新发生的广告费和业务宣传费后，按照新税法规定的比例计算扣除。

新政策二：《关于部分行业广告费和业务宣传费税前扣除政策的通知》（财税[2009]72号规定了三个行业的税前扣除比率为：

（1）对化妆品制造、医药制造和饮料制造（不含酒类制造，下同）企业发生的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售（营业）收入30%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣

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除。

（2）对采取特许经营模式的饮料制造企业，饮料品牌使用方发生的不超过当年销售（营业）收入30%的广告费和业务宣传费支出可以在本企业扣除，也可以将其中的部分或全部归集至饮料品牌持有方或管理方，由饮料品牌持有方或管理方作为销售费用据实在企业所得税前扣除。饮料品牌持有方或管理方在计算本企业广告费和业务宣传费支出企业所得税税前扣除限额时，可将饮料品牌使用方归集至本企业的广告费和业务宣传费剔除。饮料品牌持有方或管理方应当将上述广告费和业务宣传费单独核算，并将品牌使用方当年销售（营业）收入数据资料以及广告费和业务宣传费支出的证明材料专案保存以备检查。

前款所称饮料企业特许经营模式指由饮料品牌持有方或管理方授权品牌使用方在指定地区生产及销售其产成品，并将可以由双方共同为该品牌产品承担的广告费及业务宣传费用统一归集至品牌持有方或管理方承担的营业模式。

（3）烟草企业的烟草广告费和业务宣传费支出，一律不得在计算应纳税所得额时扣除。

本通知自2008年1月1日起至2010年12月31日止执行。 第二天

7、管理费用支出

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许多非农业企业有生物资产（有生命的动物和植物），如饲养的牲畜、花草树木等，但是这些生物资产都游离于帐外，处置这些资产一般会给企业带来收益。

案例10：

甲公司是一个已有50多年历史的国有企业，因市政建设需要，最近从主城区搬迁到市郊。甲公司的老厂区一直是绿化先进单位，绿化面积很大，还拥有专门培育花木盆景的花房，有许多名贵树种和极具收藏价值的 花木园艺盆景。某税务检查组到甲公司新厂区进行例行检查，新厂区种植了许多树木和花草，但远达不到老厂区的规模。检查人员小刘多年前到甲公司检查过，而且参观过花房，于是提出参观新花房，财务处长说新厂区没有建花房。小刘询问原来花房里的盆景是如何处置的 ，财务处长简答回答“不清楚”，小刘当时没有多想，没再追问。但是不久，小刘又想起询问思路了??

思考：这时，作为财务总监的您，怎样回答好呢？ 8、会议费用支出

思考：提供会议资料的内容 9、公益捐赠支出

企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。

新政策：根据《国家税务总局关于公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》（财税2008]160号）规定，企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于公益事业的捐赠支出，在年度利润

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总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。年度利润总额，是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的大于零的数额。 案例11：某建设集团2008年9月通过当地县政府捐建了一所乡村小学，工程实际支出15万元，公允价值为20万元。企业按照国家统一会计制度计算的2008年的会计总额为80万元。

思考：建设集团这笔以建筑劳务的方式做的公益性捐赠，应该如何进行涉税处理？

10、手续费及佣金支出

新政策：根据《关于企手续费及佣金支出业税前扣除政策的通知》（财税[2009]29号）规定：

一、企业发生与生产经营有关的手续费及佣金支出，不超过以下规定计算限额以内的部分，准予扣除；超过部分，不得扣除。 1.保险企业：财产保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的15%（含本数，下同）计算限额；人身保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的10%计算限额。

2.其他企业：按与具有合法经营资格中介服务机构或个人（不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等）所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%计算限额。

二、企业应与具有合法经营资格中介服务企业或个人签订代办协议或合同，并按国家有关规定支付手续费及佣金。除委托个人代理外，企业以现金等非转账方式支付的手续费及佣金不得在税前扣除。企业为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费及佣金不得在

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税前扣除。

三、企业不得将手续费及佣金支出计入回扣、业务提成、返利、进场费等费用。

四、企业已计入固定资产、无形资产等相关资产的手续费及佣金支出，应当通过折旧、摊销等方式分期扣除，不得在发生当期直接扣除。

五、企业支付的手续费及佣金不得直接冲减服务协议或合同金额，并如实入账。

11、折旧费

在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。

企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。

新政策：《关于企业固定资产加速折旧所得税处理有关问题的通知》（国税发[2009]81号）规定，自2008年1月1日起，企业固定资产实行加速折旧的所得税处理问题处理如下：

一、根据《企业所得税法》第三十二条及《实施条例》第九十八条的相关规定，企业拥有并用于生产经营的主要或关键的固定资产，由于以下原因确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法：

（一）由于技术进步，产品更新换代较快的；

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（二）常年处于强震动、高腐蚀状态的。

二、企业拥有并使用的固定资产符合本通知第一条规定的，可按以下情况分别处理：

（一）企业过去没有使用过与该项固定资产功能相同或类似的固定资产，但有充分的证据证明该固定资产的预计使用年限短于《实施条例》规定的计算折旧最低年限的，企业可根据该固定资产的预计使用年限和本通知的规定，对该固定资产采取缩短折旧年限或者加速折旧的方法。

（二）企业在原有的固定资产未达到《实施条例》规定的最低折旧年限前，使用功能相同或类似的新固定资产替代旧固定资产的，企业可根据旧固定资产的实际使用年限和本通知的规定，对新替代的固定资产采取缩短折旧年限或者加速折旧的方法。

三、企业采取缩短折旧年限方法的，对其购置的新固定资产，最低折旧年限不得低于《实施条例》第六十条规定的折旧年限的60％；若为购置已使用过的固定资产，其最低折旧年限不得低于《实施条例》规定的最低折旧年限减去已使用年限后剩余年限的60%。最低折旧年限一经确定，一般不得变更。

四、企业拥有并使用符合本通知第一条规定条件的固定资产采取加速折旧方法的，可以采用双倍余额递减法或者年数总和法。加速折旧方法一经确定，一般不得变更。

（一）双倍余额递减法，是指在不考虑固定资产预计净残值的情况下，根据每期期初固定资产原值减去累计折旧后的金额和双倍的直

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线法折旧率计算固定资产折旧的一种方法。应用这种方法计算折旧额时，由于每年年初固定资产净值没有减去预计净残值，所以在计算固定资产折旧额时，应在其折旧年限到期前的两年期间，将固定资产净值减去预计净残值后的余额平均摊销。计算公式如下： 年折旧率＝2÷预计使用寿命(年)×100％ 月折旧率＝年折旧率÷12

月折旧额＝月初固定资产账面净值×月折旧率

（二）年数总和法，又称年限合计法，是指将固定资产的原值减去预计净残值后的余额，乘以一个以固定资产尚可使用寿命为分子、以预计使用寿命逐年数字之和为分母的逐年递减的分数计算每年的折旧额。计算公式如下：

年折旧率＝尚可使用年限÷预计使用寿命的年数总和×100% 月折旧率＝年折旧率÷12

月折旧额＝(固定资产原值-预计净残值)×月折旧率 五、企业确需对固定资产采取缩短折旧年限或者加速折旧方法的，应在取得该固定资产后一个月内，向其企业所得税主管税务机关（以下简称主管税务机关）备案，并报送以下资料：

（一）固定资产的功能、预计使用年限短于《实施条例》规定计算折旧的最低年限的理由、证明资料及有关情况的说明；

（二）被替代的旧固定资产的功能、使用及处置等情况的说明； （三）固定资产加速折旧拟采用的方法和折旧额的说明； （四）主管税务机关要求报送的其他资料。

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企业主管税务机关应在企业所得税年度纳税评估时，对企业采取加速折旧的固定资产的使用环境及状况进行实地核查。对不符合加速折旧规定条件的，主管税务机关有权要求企业停止该项固定资产加速折旧。

六、对于采取缩短折旧年限的固定资产，足额计提折旧后继续使用而未进行处置（包括报废等情形）超过12个月的，今后对其更新替代、改造改建后形成的功能相同或者类似的固定资产，不得再采取缩短折旧年限的方法。

七、对于企业采取缩短折旧年限或者采取加速折旧方法的，主管税务机关应设立相应的税收管理台账，并加强监督，实施跟踪管理。对发现不符合《实施条例》第九十八条及本通知规定的，主管税务机关要及时责令企业进行纳税调整。

八、适用总、分机构汇总纳税的企业，对其所属分支机构使用的符合《实施条例》第九十八条及本通知规定情形的固定资产采取缩短折旧年限或者采取加速折旧方法的，由其总机构向其所在地主管税务机关备案。分支机构所在地主管税务机关应负责配合总机构所在地主管税务机关实施跟踪管理。

12、财产损失

新政策：《企业资产损失税前扣除管理办法》（国税发[2009]88号）中的注意点：

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第五条规定，企业实际发生的资产损失按税务管理方式可分为自行计算扣除的资产损失和须经税务机关审批后才能扣除的资产损失。下列资产损失，属于由企业自行计算扣除的资产损失：

（一） 企业在正常经营管理活动中因销售、转让、变卖固定资产、生产性生物资产、存货发生的资产损失；

（二）企业各项存货发生的正常损耗；

（三）企业固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理的损失；

（四）企业生产性生物资产达到或超过使用年限而正常死亡发生的资产损失；

（五）企业按照有关规定通过证券交易场所、银行间市场买卖债券、股票、基金以及金融衍生产品等发生的损失；

（六）其他经国家税务总局确认不需经税务机关审批的其他资产损失。

第十条规定，企业发生属于由企业自行计算扣除的资产损失，应按照企业内部管理控制的要求，做好资产损失的确认工作，并保留好有关资产会计核算资料和原始凭证及内部审批证明等证据，以备税务机关日常检查。

企业按规定向税务机关报送资产损失税前扣除申请时，均应提供能够证明资产损失确属已实际发生的合法证据，包括：具有法律效力的外部证据和特定事项的企业内部证据。

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第十八条规定，逾期三年以上的应收款项，企业有依法催收磋商记录，确认债务人已资不抵债、连续三年亏损或连续停止经营三年以上的，并能认定三年内没有任何业务往来，可以认定为损失

（三）不得扣除项目

1、向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项； 2、企业所得税税款； 3、税收滞纳金；

4、罚金、罚款和被没收财物的损失； 5、本法第九条规定以外的捐赠支出； 6、赞助支出；

7、未经核定的准备金支出； 8、与取得收入无关的其他支出。 二、增值税稽查要点及案例分析 （一）应税销售额稽查要点 1、隐匿收入 2、价外费用

3、视同销售：各个税种规定不尽一致 4、应税劳务收入 5、销货退回或销售折让 6、包装物押金长期挂账隐瞒收入 （二）特殊销售方式销售额稽查要点 1、混合销售行为与兼营业务

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一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为。从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非增值税应税劳务，不缴纳增值税。非增值税应税劳务，是指属于应缴营业税的交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务。

下列混合销售行为，应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税；未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额：（一）销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为；（二）财政部、国家税务总局规定的其他情形。 纳税人兼营非增值税应税项目的，应分别核算货物或者应税劳务的销售额和非增值税应税项目的营业额；未分别核算的，由主管税务机关核定货物或者应税劳务的销售额。

纳税人兼营免税、减税项目的，应当分别核算免税、减税项目的销售额；未分别核算销售额的，不得免税、减税。

2、以旧换新方式销售货物

以旧换新，是指纳税人在销售货物的同时，有偿折价收回同类旧货物的销售方式。采用这种销售方式，销售额和收购额不能相互抵减，其销售额按照新货物同期销售价格确定，换入的旧货作为库存商品或原材料入账。会计处理时，借记“银行存款”“ 库存商品”等科目，贷记“主营业务收入”“应缴税费”科目。

3、以物易物方式销售货物

采取以物易物方式销售货物，双方都应该作购销处理。以各自发出的货物核算销售额，以各自受到的货物核算按规定核算购货额并计算进项税额。

4、销售使用过的固定资 思考：销售使用过的固定资产(机器设备)售价低于原值时，是否需缴纳增值税？如要缴纳应如何计算？

新政策：根据《财政部、国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》（财税〔2008〕170号）第四条规定，一般纳税人销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税；2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围地区，纳税人销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产，按照4%的征收率减半征收增值税；2008年12月31日以前已纳入扩大增值税抵扣范围，纳税人销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以前购进或者自制的

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固定资产，按照4%的征收率减半征收增值税；销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税。同时，根据财税〔2009〕9号文件规定，一般纳税人销售自己使用过的属于条例第十条规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产，按简易办法依4%的征收率减半征收增值税。小规模纳税人（除其他个人外）销售自己使用过的固定资产，减按2%的征收率征收增值税。

（三）纳税义务发生时间稽查要点及案例分析

根据企业实际情况，综合判断纳税义务发生时间，收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天，按销售结算方式的不同，具体为： 1、采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天；

2、采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天；

3、采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天；

4、采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天，但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天；

5、委托其他纳税人代销货物，为收到代销单位的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天。未收到代销清单及货款的，为发出代销货物满180天的当天；

6、销售应税劳务，为提供劳务同时收讫销售款或者取得索取销售款的凭据的当天；

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7、纳税人发生本细则第四条第（三）项至第（八）项所列视同销售货物行为，为货物移送的当天。

（四）进项税额稽查要点

1、准予从销项税额中抵扣的进项税额：

（一）从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额。 （二）从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额。

（三）购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额。进项税额计算公式： 进项税额=买价×扣除率

（四）购进或者销售货物以及在生产经营过程中支付运输费用的，按照运输费用结算单据上注明的运输费用金额和7%的扣除率计算的进项税额。进项税额计算公式： 进项税额=运输费用金额×扣除率

思考：运输发票符合哪些条件才允许抵扣增值税？

2、增值税稽查中的常见问题

思考一：应付税款中挖出问题

思考二：购进花草树木，进项税可否抵扣？

思考三：企业购买的设备既用于增值税项目，也用于营业税劳务，那么，该设备的进项税额能否抵扣？

思考四：购进固定资产是怎样化整为零的？

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从日常会计核算的情况来看，固定资产对税收可能产生的影响主要由四个方面：固定资产的折旧、计提减值准备、机器设备固定资产进项税额的扣除、房屋固定资产应缴税的房产税。由于会计核算的复杂性，实务中表现出来的问题并不局限于上述四个方面。

案例15：

某检查组到一家电机制造企业A公司进行例行检查，检查组从检查前的案头分析中发现，该公司的增值税和企业所得税的税负偏低。进驻检查后，检查组从原材料的购进到销售成本的结转，从进项税额的抵扣到销项税额的申报，从管理费用、销售费用、制造费用等多方面展开了检查，但是未发现A公司存在问题，对此，A公司财务部许部长解释道：“电机产品属于传统产业，市场竞争激烈，经济附加值又低，税负偏低很正常。”

检查组葛组长清检查人员逐一报告检查情况，经过分析认为，该公司主要原材料的耗费于同行相比几乎没有差异，但是管理费用和制造费用明显高，因此A公司通过虚假购进原材料影响增值税和企业所得税的可能不大，但是虚列费用的可能性较大。于是，检查组决定再次对着两项费用进行检查。

检查人员认为，如果企业虚列费用，则在将有关支出列入费用类科目的借方时，贷方科目一般表现为现金付出或应付帐款长期挂帐，而且对同一单位多次支付费用的可能性较大。于是从2葛费用帐户抽查了一定数量的大额业务，但是未见异常。就在检查组转被放弃时，葛组长突然意识到2个问题，一是A公司在管理费用中列支的费用一

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建筑材料为主，入空心砖、水泥、黄沙、石子、刚才等；二是在制造费用中列支的费用以低值易耗品为主，A公司很可能采取了“化整为零”的方法。于是，分成两组：一组对帐面列纸的房屋维修费情况，详细核对和检查维修费列支的真实性；另一组根据帐面列支的低值易耗品的情况，检查其太帐并进行盘点，同时清许部长派人配合。这时，许部长主动承认了错误。

原来，多年来，A公司将规模不大的零星建筑工程，全部以房屋维修的名义在期间费用列支（当时适用旧《增值税暂行条例》，没有抵扣进项税额）。凡是金额不大，能够将购进项目和金额细分或者是能够自己组装的机器设备，尽量作为低值易耗品入帐，这样，一方面可以将部分应该作为机器设备的成本直接计入期间费用，或通过计入制造费用一次性计入产品成本，再随着产品的销售得以扣除；另一方面，对计入低值易耗品并取得增值税专用发票的，可以抵扣进项税额。“化整为零”可谓一举两得。

思考五：商场收取的促销费是否缴纳增值税 ？

新政策：根据《国家税务总局关于商业企业向货物供应方收取的部分费用征收流转税问题的通知》（国税发【2004】136号）的规定，自2004年7月1日起：

（1）对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额无必然联系，且商业企业向供货方提供一定劳务的收入，例如进场费、广告促销费、上架费、展示费、管理费等，不属于平销返利。

（2）对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩（如以一定比例、金额、数量计算）的各种返还收入，均应当冲减当期增值税进项税额。

（3）当期应冲减进项税额=当期取得的返还资金÷（1+所购货物适用的增值税税率）×所购货物适用的增值税税率。

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