上市公司关联交易审计方法研究 陈婷毕业论文

北京理工大学珠海学院2012届本科生毕业论文

毕业论文

上市公司关联交易审计方法研究

学 院： 会计与金融学院

专 业： 会计学

姓 名： 陈婷 学 号： 080801021004

指导老师： 张银管

职 称： 高级会计师

中国·珠海 二○一二年 五 月

1

北京理工大学珠海学院2012届本科生毕业论文

上市公司关联交易审计方法研究

摘 要

在资本市场高速发展带来的全球经济一体化背景下，为了在激烈竞争的资本市场中立于不败之地，企业往往会通过一定的兼并购买行为取得其他组织形式的控制权、共同控制权或者是合资、合作经营权等，以抢占市场、控制产业链，多方的互相持有行为形成了复杂的关联关系与关联方交易。本文在阐述关联方的含义、内涵和特点后，进一步表明了其危害，再结合五粮液关联方交易的案例分析，最后提出了原因和关联交易审计相应的方法。

关键词：上市公司；关联交易；审计方法

I

北京理工大学珠海学院2012届本科生毕业论文

The Listed Company Associated Trade Audit Methodology

ABSTRACT

In the context of global economic integration brought about by rapid development of capital markets, in a highly competitive. In an invincible position in the capital market, companies often achieved through mergers and buying behavior woven forms of control, joint control or joint ventures, cooperative ventures such as the right to seize the market, controlling system of industrial chain behavior of the parties to each other holders of the formation of a complex relationship with the related party transactions. Elaborating on the meaning, connotation and characteristics of the related parties, and further that the harm, combined with the Wuliangye related party transactions case studies, and finally causes and corresponding countermeasures.

Key words: listed company; related party transactions; audit methodology

II

北京理工大学珠海学院2012届本科生毕业论文

目 录

摘 要 ............................................................................ I 一、关联交易的相关理论.............................................................. V (一)什么是关联方 ................................................................. V (二)关联交易的含义及类型.......................................................... V 1.购买或销售商品................................................................ V 2.购买或销售商品以外的其他资产 .................................................. V 3.提供或接受劳务............................................................... VI 4.担保 ........................................................................ VI 5.提供资金（贷款或股权投资） ................................................... VI 6.租赁 ........................................................................ VI 7.代理 ........................................................................ VI 8.研究与开发项目的转移 ......................................................... VI 9.许可协议 ................................................................... VII 10.代表企业或由企业代表另一方进行债务结算 ..................................... VII 11.关键管理人员薪酬 ........................................................... VII 二、关联方交易审计的特点......................................................... VIII （一）审计目标和重点不同....................................................... VIII （二）审计方法与技术不同....................................................... VIII （三）审计重大错报风险加大 ..................................................... VIII （四）审计具有一定的连续性 ..................................................... VIII 三、不规范关联交易的危害........................................................... IX （一）不规范的关联方交易信息披露会给银行带来损害或不利于证券市场的健康发展 ....... IX （二）关联方通过关联交易操纵利润，给国家造成大量税收损失 ......................... IX （三）不规范关联交易不利于国有企业的稳定发展 ..................................... IX （四）不规范关联交易损害中小投资者及债权人的利益 .................................. X （五）不规范关联交易会损害上市公司的利益 .......................................... X 四、关联交易审计的方法从对五粮液的审计谈起 ......................................... XI （一）五粮液关联方交易概况 ....................................................... XI （二）五粮液关联方交易问题具体情况分析 ........................................... XI 1.五粮液与普什集团有限公司之间的关联方交易 .................................... XII 2.五粮液与五粮液集团之间的关联方交易 .......................................... XII 3.五粮液与五粮液集团进出口公司之间的关联方交易。 ............................. XIII 4.五粮液的利润分配情况 ....................................................... XIII 5.五粮液高管人员的报酬情况 .................................................... XIV （三）五粮液关联方交易形成原因 ................................................... XV 1.特有的上市模式............................................................... XV 2.特殊的股权结构............................................................... XV 3.五粮液与五粮液集团高管交叉任职现象严重 ...................................... XVI 4.五粮液与五粮液集团的特殊关系 ................................................ XVI

III

北京理工大学珠海学院2012届本科生毕业论文

（四）五粮液解决关联方交易的审计策略 ............................................ XVI 1.健全和完善相关法律法规及会计审计准则 ........................................ XVI 2.完善关联方交易的审计程序 ................................................... XVII 3.提高审计人员的素质 .......................................................... XIX （五）对五粮液进行审计的结果 ..................................................... XX 1.未按规定披露重大证券投资行为及较大投资损失 ................................... XX 2.未按规定披露重大证券投资损失 ................................................ XXI 3.资金使用费的处理与披露存在差错 ............................................. XXII （七）一些思考 ............................................................... XXIII 五、结论 ........................................................................ XXIV 参考文献 ......................................................................... XXV 致 谢 .......................................................................... XXVI

IV

北京理工大学珠海学院2012届本科生毕业论文

上市公司关联交易审计方法研究

引 言

关联交易在为企业集团带来市场优势的同时也带来了诸多不良影响，而且这种负面影响已日益受到各国的极大关注，原因在于关联方交易一旦偏离市场公平交易原则，就会成为某些利益集团及个人为了实现某种特殊目的而进行的暗箱操作或获利渠道，上市公司利用关联方关系进行非公允交易损害投资者利益进而影响证券市场健康发展的案例在国内外比比皆是。因此加强上市公司关联方交易及审计，对于保护投资者的合法权益、提高资本市场的运作效率，维护证券市场的繁荣与稳定等都具有十分重要的意义。

一、关联交易的相关理论

(一)什么是关联方

一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方。

(二)关联交易的含义及类型

关联交易（Connected transaction）。关联交易是指关联方直接转移资源、劳务或义务的行为，而不论是否收取价款。在经济活动中，存在着各种各样的关联方关系，也经常发生多种多样的关联方交易。在会计准则中列举了十一种常见的关联交易类型：

1.购买或销售商品

购买或销售商品是关联方交易最常见的交易事项。例如，企业集团成员之间相互购买或销售商品，从而形成关联方交易。这种交易由于将市场交易转变为公司集团的内部交易,可以节约交易成本,减少交易过程中的不确定性,确保供给和需求,并能在一定程度上保证产品的质量和标准化.此外,通过公司集团内部适当的交易安排,有利于实现公司集团利润的最大化,提高其整体的市场竞争能力。这种交易产生的问题是，可能为公司调节利润提供了一种良好的途径。披露这种关联方交易，有利于中小股东、债权人等报表使用者了解这种交易的性质、类型、金额等信息，判断这种交易的价值取向，为报表使用者的经济决策提供了非常有用的信息。

2.购买或销售商品以外的其他资产

购买或销售商品以外的其他资产，也是关联交易的主要形式。比如，母公司销售给其子公司的设备或建筑物等。

V

北京理工大学珠海学院2012届本科生毕业论文

3.提供或接受劳务

关联方之间相互提供或接受劳务，也是关联交易的主要形式。

例如：甲企业是乙企业的联营企业，甲企业专门从事设备维修服务，乙企业的所有设备均由乙企业负责维修，乙企业每年支付设备维修费用20万元。作为企业外部的报表使用者来说，需要了解这种提供或接受劳务的定价标准，以及关联方之间是否在正常的交易情况下进行。在附注中披露这类关联交易的有关情况，为报表使用者分析集团的财务状况和经营成果提供了依据。

4.担保

担保有很多形式，以贷款担保为例，某企业生产经营中需要资金，往往会向银行等金融机构申请贷款，银行等金融机构为了保证所贷资金的安全，需要企业在贷款时由第三方提供担保。担保是有风险的，一旦被担保企业没有按期履行还款协议，则担保企业就成了还款的责任人。关联企业之间相互提供担保，能有效解决企业的资金问题，有利于经营活动的有效开展，但也形成了或有负债，增加了担保企业的财务风险，有可能因此而引发经济纠纷。因此，在附注中披露关联方相互之间担保的相关信息，对于分析判断企业的财务状况是非常有用的。

5.提供资金（贷款或股权投资）

提供资金包括以现金或实物形式提供的贷款或股权投资。

例如：母公司利用集团内部的金融机构向子公司提供贷款，母公司向子公司投入资金、购入股份等等。

6.租赁

租赁通常包括经营租赁和融资租赁等。关联方之间的租赁合同也是主要的交易事项。

7.代理

代理主要是依据合同条款，一方可为另一方代理某些事务，如代理销售货物、或代理签订合同等。

8.研究与开发项目的转移

在存在关联方关系时，有时某一企业所研究与开发的项目会由于另一方的要求而放弃或转移给其他企业。

例如：B公司是A公司的子公司，A公司要求B公司停止对某一新产品的研究与试制，并将B公司研究的现有成果转给A公司最近购买的、研究和开发能力超过B公司的C公司继续研制，从而形成关联方交易。

VI

北京理工大学珠海学院2012届本科生毕业论文

9.许可协议

当存在关联方关系时，关联方之间可能达成某种协议，允许一方使用另一方的商标等，从而形成关联方交易。

10.代表企业或由企业代表另一方进行债务结算

这也是关联方企业之间比较普遍存在的一种关联交易形式，比如，母公司为子公司支付广告费用，或者为子公司偿还已逾期的长期借款等。

11.关键管理人员薪酬

支付给关键管理人员的薪酬也是一种主要的关联交易形式。因为企业关键管理人员之间构成了关联方关系。

例如：企业支付给董事长、总经理等人员的薪酬，这属于关联交易，也应该适当的予以披露。

VII

北京理工大学珠海学院2012届本科生毕业论文

二、关联方交易审计的特点

关联方交易的特殊性，决定了关联交易审计的特点，关联交易审计与一般审计不同，主要表现在：

（一）审计目标和重点不同

一般交易的审计主要是为了确定各项收入与支出的记录是否真实，完整，交易是否按正确的金额记录，收入与费用是否配比，披露是否恰当。而关联交易的审计除了要达到上述目标外，还需对关联方信息披露是否完整、关联交易的类型、数量、金额以及定价是否公平做出鉴证。关联交易的特点决定了注册会计师对其内容的公允性做出判断是很困难的，因此关注关联交易披露的充分性是关联交易审计的重要内容之一，关联交易审计的重点是交易的真实性、合法性、有效性及资产或负债的计量。

（二）审计方法与技术不同

一般交易的审计主要是采用审计抽样的办法对被审企业有关收支业务的内控制度进行符合性测试，并在此基础上决定是否进行实质性测试。而关联交易的审计必须对所有关联方进行调查，在确认存在关联关系的基础上，对各项关联交易逐一审计，而很少采用审计抽样的方法。关联交易审计所需搜集的证据比一般交易审计要多，而且需要逐项比较，工作量教大，难度也大，使关联交易审计复杂多样。

（三）审计重大错报风险加大

新审计准则要求注册会计师应当了解被审计单位及其环境，以足够识别可能导致与关联方和关联方交易有关的重大错报风险的交易和事项。一方面，由于我国某些公司没有建立关联方交易的约束机制，而现有的法律、法规除对关联方及其交易要求披露之外，未作其他规定，加大了关联交易的重大错报风险；另外，由于本位主义思想的存在，关联方交易存在相互转移收入和费用的行为，并利用价格调节利润，使资金使用不遵循有偿原则，这些都造成了关联方及其交易的重大错报风险

（四）审计具有一定的连续性

2007 年开始实行的新会计准则规定，企业在关联交易中的重要事项中，如购货、销货、应收应付款项等，应当披露连续两年的比较资料。该规定要求注册会计师在审计过程中，当公司变更会计师事务所时，后任会计师事务所对初期有关关联方关系及其交易的审计证据的取得应贯彻一贯性的原则，应该和资产负债表期初余额确认方法相一致。例如，关联方上年度被视为不重要的关联方交易，在进行披露时作了合并，但本年度企业的情况发生了变化，该关联方企业间交易额比例上升或已超过百分之十，在此种情况下，应该对期初余额进行重新分解，单独列示和披露。从上述表述看以看出关联交易审计具有连续性的特点。

VIII

北京理工大学珠海学院2012届本科生毕业论文

三、不规范关联交易的危害

（一）不规范的关联方交易信息披露会给银行带来损害或不利于证券市场的健康发展

关联方交易是市场经济条件下必然会发生的一种交易形式，随着企业规模的不断扩大，集团公司内部的关联方交易就必然会发生。关联交易在客观上就有可能给企业带来好坏两方面的影响。从一方面讲，交易双方由于关联方关系的存在，可以节约大量在商业谈判协议等方面所耗费的交易成本，从而可以提高交易效率。另一方面，由于关联方关系本身具有的特殊性，为了实现非正常的交易目的，可能使关联交易违背市场经济的原则，从而有可能导致交易的价格、方式等在非竞争的条件下出现不公平情况。一系列不规范关联方交易的存在增强了市场的投机性，导致证券市场的投资风险明显增加，从而增加了市场的不安定因素，严重削弱了整个资本市场的运行基础以及优化资源配置的功能。

如果上市公司通过关联交易虚增利润，造成公司虚假繁荣，容易骗取银行贷款，这种虚假繁荣一旦破灭，银行将蒙受巨大损失。过多类似的关联交易，对整个金融市场将产生较大风险。

（二）关联方通过关联交易操纵利润，给国家造成大量税收损失

上市公司及其关联方随着企业规模的不断扩大和全球化进程的不断加深，在资产买卖、接受劳务、抵押担保、内部借款、商品购销及产权方面的关联交易越来越频繁。跨国公司通过投资、商品购销等方面的关联交易，一方面实现了原材料及半成品的全球采购，从而降低了生产成本；另一方面可以利用各国税收的差异，实现了避税及转移利润的目的。由于外企在税收上有“两免三减半”的优惠政策，就出现了一种怪现象，即一方面相当数量的外企账面上出现了大面积的亏损，而另一方面在境内却不断扩大生产规模及增设新企业。一旦企业度过免税、减税期，外商就会通过关联方交易提高进口商品和服务价格以及压低出口商品价格，使大部分利润转移至境外，而成本则由境内企业负担。外商也有可能在境内增加新的企业，并通过新旧外企之间的关联交易，把老企业的利润转移到新企业。部分内资企业也通过关联方交易调节利润，以达到减税或避税的目的。尤其是上市公司和集团公司之间，因为上市公司一般可以争取到15％的税收优惠，而集团公司需要缴纳25％的税。税率的差异给一些企业通过关联方交易调节利润，从而为实现避税提供了条件。

（三）不规范关联交易不利于国有企业的稳定发展

国有企业通过改制上市以后，部分国有企业为了实现上市的目的，将大部分优良资产注入上市公司。改制后的上市公司和集团公司之间依然有很大的联系，它们在产品购销、技术服务，资金往来等方面产生大量关联方交易，必然造成关联方之间出现“牵一

IX

北京理工大学珠海学院2012届本科生毕业论文

发而动全身”的局面。比如由集团公司提供上市公司的原材料，或者上市公司的产品全部由集团公司负责销售等，一旦市场环境发生变化，必然是关联方之间合作的基础发生动摇，扩大不利市场环境的影响范围。

（四）不规范关联交易损害中小投资者及债权人的利益

一些上市公司通过关联交易虚增利润，造成公司虚假繁荣。容易误导投资者购买其股票或借款给上市公司，而这种虚假繁荣一旦破灭，这些投资者也将蒙受巨大损失。另外，由于转移利润，会使得公司的可分配利润减少，从而减少了股东实际分配的红利，甚至“无利可得”。同时，它也会导致公司股份下跌，使股东和债权人蒙受损失。

（五）不规范关联交易会损害上市公司的利益

由于关联交易披着“合法”外衣，母公司或大股东就会滥用关联交易，把股份公司当作“唐僧肉”，不吃白不吃。特别是当股份公司股票成功上市后，母公司或大股东更是通过资产置换、委托经营、利润操纵、资金占用、担保等关联交易手段，侵占股份公司利益;

如果上市公司的生产销售中有过多的关联交易，会使该上市公司对关联方的依赖性加强，从而削弱其竞争能力，难以在市场经济中面对激烈的竞争。

如果上市公司为关联交易提供担保或贷款，将使自身资金短缺和财务风险增加。例如当集团母公司申请破产时，由于上市公司对母公司债权或担保则面临巨大坏账风险，严重时可能导致该上市资不抵债，难逃被摘牌的厄运。

X

北京理工大学珠海学院2012届本科生毕业论文

四、关联交易审计的方法从对五粮液的审计谈起

（一）五粮液关联方交易概况

关联方交易一直是困扰五粮液发展的大问题，五粮液的关联方交易可分为资产的关联方交易和销售的关联方交易。资产的关联方交易主要是通过五粮液集团的控股子公司实现的，如普什集团、环球集团、丽彩集团等，这些集团公司为五粮液提供瓶盖、酒瓶、原材料、纸箱等酒类相关产品。销售的关联方交易则主要是通过五粮液集团的全资子公司——五粮液集团进出口有限公司实现的，五粮液的产品大部分是通过该进出口公司外销。另外，五粮液集团本身也为五粮液提供商标、场地租赁等服务。五粮液采购货物、销售货物等关联方交易情况如表1、表2 所示：

表1 单位：亿元

项目

采购等关联方交易 主营业务成本 所占比例

表2 单位：亿元

项目

销售等关联方交易

主营业务收入 所占比例

2009年 35.77 73.97 48.36%

2010年 41.71 73.29 56.91%

2011年 41.65 79.33 52.5%

2009年 24.93 34.94 71.35%

2010年 23.4 33.78 69.27%

2011年 23.17 36.18 64.04%

从表1、表2 可以看出，五粮液在2009 ～ 2011 年间，几乎半数以上的采购和销售都是通过关联方交易完成的，交易量与交易金额巨大。

（二）五粮液关联方交易问题具体情况分析

关联方交易金额过大是五粮液业绩低于预期的主要原因，本文主要从五个方面具体分析五粮液的关联方交易问题的具体表现。

XI

北京理工大学珠海学院2012届本科生毕业论文

1.五粮液与普什集团有限公司之间的关联方交易

2004年1月15 日，五粮液与普什集团有限公司签订了《塑料瓶盖、酒瓶、商标供应协议》，普什集团向其提供塑料瓶盖、酒瓶、商标。交易价格按协议价。根据有关资料和表3 所示，2009年五粮液的主营业务收入同比上升15.07%，而关联方交易金额进一步上升，五粮液共从五粮液集团采购物资24.93 亿元，同比增加53.95%，其中从普什集团采购瓶盖及酒瓶、商标、防伪产品等金额达到14.55 亿元，采购金额同比增加80.74%，远超过主营业务收入的增长；2010 年，在五粮液主营业务收入下降0.93%的情况下，其从普什集团采购的金额却同比下降27.56%，下降幅度远超过主营业务收入的下降幅度；2011 年，在五粮液主营业务收入同比上升11.33%的情况下，其从普什集团采购的金额却同比下降45.15%。 表3 项目

主营业务收入 变化百分比

2009年 2010年 2011年

15.07% -0.93% 11.33%

从普什集团采购 金额变化百分比 80.74% -27.56% -45.15%

五粮液从普什集团采购的金额的变动与其主营业务收入变动之间的异常关系，在一定程度上反映了它们交易价格的不正常。此外，根据资料显示，普什集团2009 年的净资产收益率为61.63%，是五粮液集团中效益最好的子公司，而该公司在2009～2011 年的净资产收益率也均保持在50%以上，如此高的净资产收益率很大程度上归因于其与五粮液的关联方交易。

2.五粮液与五粮液集团之间的关联方交易

五粮液每年都要向五粮液集团支付综合服务费、商标使用费、土地租赁费及经营管理区域租赁费、劳务费。2009 年合计317 334 394元，2010 年为283 173 240.9 元，2011 年为288 581 421.4 元，且这几项费用均是按照协议价来结算。年报中称五粮液只能无偿使用五粮液、尖庄、五粮春、五粮醇这四个品牌，但是它必须有偿使用其余的52 个商标，亦包括厂徽（五粮液LOGO）在内的商标使用权。五粮液每年都要向集团支付52 个商标上亿元使用费，而这些商标大部分是不知名的小品牌。并且，五粮液在2007 年提出的市场营销策略为：经营中实施效益优先原则，提高中高价位酒销量，大幅度压缩低价位酒产品销量。五粮液向集团支付商标使用费的品种应属于生产销售大幅压缩对象。表面上看是五粮液集团投入新产品开发支持五粮液的发展，实际上却变成大股东以

XII

北京理工大学珠海学院2012届本科生毕业论文

变卖新产品商标标识的形式从五粮液变相取得现金。另外，从法理上讲，五粮液酒厂在五粮液《招股说明书》中的承诺意味着五粮液已经对这些无偿进入的商标拥有所有权和独占排他权，任何其他的法人、个人要使用这些商标应该向五粮液付费。然而现实情况是，五粮液集团及其旗下的相关公司均在使用“五粮液”品牌开展各项业务。同时，五粮液披露的公开信息显示，五粮液只有商标付费支出，没有商标特许使用费收入。

五粮液从集团租赁的经营区域每平方米租金高达89.89元/月，而在成都最繁华区域的甲级写字楼的平均月租金也只是90 元/平方米。另外，五粮液向集团支付警卫消防、环卫绿化、维修服务、房屋物业管理等综合服务费高达1.1 亿元，按照租赁面积（经营区域面积+厂房面积）计算的每年的物业管理费高达146.26 元/平方米。可见，五粮液集团通过高价向五粮液提供综合服务、商标使用权、经营管理区域，从中获得超额利润，直接侵占了五粮液的利益。

3.五粮液与五粮液集团进出口公司之间的关联方交易。

在五粮液的众多关联方交易中，进出口公司是关键。2009 年，五粮液公司向五粮液集团进出口公司销售酒类产品3 549 919 477元，2010 年为4 132 348 631 元，2011年为4 136 213 678 元，其中，对占绝大部分销售额的成品白酒采用协议价进行交易，即按宜宾五粮液酒厂有限公司销售给宜宾五粮液供销有限公司酒类价格基础上加收30%。2009 年，关联销售达到35.77 亿元，同比增长32.48%，其中，销售给五粮液进出口公司的成品白酒就达到35.4 亿元，同比增长46.18%，同样远超过主营业务收入的增幅，占公司关联销售金额的98.98%。另外，由于五粮液对五粮液集团进出口公司的供货价为成本加成30%，这相当于这部分毛利率为30%，而经过计算，五粮液的毛利率一般在50%以上，提价带来的收入增长，部分被进出口公司吸收，净利润经五粮液集团进出口公司向五粮液集团流动，提价收益并没有完全落实到五粮液。此外，据某公司的研究报告透露，五粮液集团进出口公司2008 年五粮液酒销售单价为418 元/瓶，而五粮液对其的供货单价约为226元/瓶，价差高达192 元/瓶。由此可见，五粮液与五粮液集团进出口有限公司之间的关联方交易有失公允。

4.五粮液的利润分配情况

在非全流通时代，集团和高管自然考虑集团与个人利益的最大化，这符合经济学的规律和价值取向。从五粮液上市以来的分配方案来看，真正意义上的分红仅有1998、2001、2003 和2005 年，总体上以送股为主，分红极为吝啬。这是因为分红对五粮液集团而言不存在任何好处（国有股所得分红进入宜宾市国有资产经营公司），反而减少了五粮液集团掌控的资金量。五粮液最近三年的利润分配情况如表4 所示：

XIII

北京理工大学珠海学院2012届本科生毕业论文

表4 单位：亿元 项目 2009年 2010年 2011年

而同为国资委持股比例50%以上的白酒企业泸州老窖的利润分配情况见表5： 表5 单位：亿元 项目 2009年 2010年 2011年

常关系。

净利润 3.37 7.73 12.66

分配方案

每10股派发现金3.5元（含税）

每10股送红股2股，派发现金5.6元（含税） 每10股派发现金6.5元（含税）

通过对比分析，从五粮液极为吝啬的分红情况也可以看出其与五粮液集团存在的异

18.10

每10股派现金0.5元（含税）

净利润 11.67 14.68

分配方案

每10股送红股4股、派现金0.6元（含税）

不分配、不转增

5.五粮液高管人员的报酬情况

根据五粮液的历年年报，可以发现其高管的年薪都很低，绝大多数不超过10 万元。2009 年年报显示，该公司20 名高管的年薪总和仅为99.5 万元，其中：董事长唐桥的年薪仅77 583 元，董事王国春91 787元，总经理陈林62 867 元，财务总监郑晓宾57 509 元，而公司的独立董事年收入仅6 万元。这与动辄年薪收入成百上千万的其他上市公司高管相比，未免太悬殊。五粮液高管人员异常低的薪酬从侧面说明了五粮液与五粮液集团之间不正当的关联方交易，五粮液极有可能通过关联方交易向五粮液集团输送利润以提高集团的业绩。

XIV

北京理工大学珠海学院2012届本科生毕业论文

综上所述，尽管五粮液在近几年的年报中表示监事会认为公司所发生的重大关联方交易事项都是公平合理的，但通过数据分析不难看出五粮液的关联方通过高价向五粮液供应原材料、提供综合服务，低价购买五粮液产品，五粮液在2009 ～ 2011 年间，几乎半数以上的采购和销售都是通过关联方交易完成的，交易量与交易金额巨大。五粮液从普什集团采购的金额的变动与其主营业务收入变动之间的异常关系，在一定程度上反映了它们交易价格的不正常。此外，根据资料显示，普什集见，五粮液集团通过高价向五粮液提供综合服务、商标使用权、经营管理区域，从中获得超额利润，直接侵占了五粮液的利益。五粮液与五粮液集团进出口有限公司之间的关联方交易有失公允。从五粮液极为吝啬的分红情况也可以看出其与五粮液集团存在的异常关系。五粮液高管人员异常低的薪酬从侧面说明了五粮液与五粮液集团之间不正当的关联方交易，五粮液极有可能通过关联方交易向五粮液集团输送利润以提高集团的业绩。从中获得超额利润，直接侵占了五粮液的利益。五粮液的关联方交易价格有失公允，向关联方（主要是五粮液集团）利润漏出巨大，股东利益受到损害。

（三）五粮液关联方交易形成原因

在谈到五粮液的关联方交易时，有关分析人士指出，该公司通过大量的关联方交易输送利益的做法是以五粮液集团利益最大化为目标，而不是以五粮液的全体股东利益最大化为目标。在巨额的关联方交易中，五粮液股东利益成了五粮液集团利益的“炮灰”。自1998 年上市以来，五粮液的关联方交易从来就没有停止过，究竟是什么原因使其热衷于此呢？

1.特有的上市模式

特有的上市模式使五粮液和五粮液集团间带有先天的关联性。1998 年五粮液上市时，宜宾市国资委将五粮液中的酒业核心优质部分“剥离”出来上市，形成了现在的五粮液股份有限公司，而其他周边产业则组建成目前的五粮液集团，集团内有负责销售的五粮液进出口公司、提供包装和商标防伪产品的普什集团、包装材料的主要供应商环球集团、提供物流服务的安吉物流等等。五粮液上市时的先天不足，使五粮液与五粮液集团之间的关联方交易具有了现实可能性。

2.特殊的股权结构

1998 年五粮液上市之初，宜宾国有资产管理局持有五粮液75%的股份。1999 年宜宾国有资产经营公司由宜宾国有资产管理局出资成立，宜宾国有资产管理局持有的五粮液股份全部转移至宜宾国有资产经营公司名下。宜宾国有资产经营公司是五粮液股份有限公司的实际控股人，也是限售大股东。

XV

北京理工大学珠海学院2012届本科生毕业论文

3.五粮液与五粮液集团高管交叉任职现象严重

五粮液与五粮液集团以及其他公司高管交叉任职现象严重。据五粮液2008 年年报显示：五粮液董事长唐桥，同时担任五粮液集团总裁、董事、党委副书记；五粮液董事王国春，同时担任五粮液集团董事长、党委书记和普什集团董事长；五粮液董事、总经理、总工程师陈林，同时担任五粮液集团董事、党委委员；五粮液董事、副总经理、财务总监郑晚宾，同时担任五粮液集团董事、党委委员。如此严重的交叉任职现象，为关联方交易提供了一定的条件和动机，这也是“契约人”人性假设的一个体现。

4.五粮液与五粮液集团的特殊关系

五粮液集团属于宜宾市国资委。在管理关系上，宜宾国有资产经营公司是宜宾市国资委的全资子公司。也就是说，五粮液仍是宜宾市国资委直接控制的企业。五粮液集团和五粮液是一个产业整体，产权归属虽然有所不同，但在公司生产运作上是不能分开的。宜宾国资经营公司虽为五粮液的第一大股东，但在董事会中并不占席位，也不能左右公司重大决策，根本无法履行其实际控制人的职责。五粮液集团也是国有独资企业，虽并不持有五粮液股份，但从近年五粮液所披露的关联方交易来看，关联交易方多是五粮液集团下属企业，利润也大多通过这些关联方交易流到五粮液集团，五粮液集团是五粮液的实际控制人。可以看出，五粮液关联方交易问题的存在具有必然性和客观性，且有失公允，在一定程度上损害了股东的利益。要解决五粮液的关联方交易问题，关键在于处理好各个利益主体的关系，尤其是要处理好其与五粮液集团的利益关系。

（四）五粮液解决关联方交易的审计策略 1.健全和完善相关法律法规及会计审计准则

针对企业关联方交易审计中法律法规、制度准则等方面的问题，国家一方面应进一步完善与企业关联方交易的相关的会计、审计现有的相关法律、法规，另一反面应尽快制定专门会计、审计法律法规，以形成健全和完善的企业关联方交易的审计的法律法规体系。尽管我国颁发并执行了新的针对关联方交易的会计准则和审计准则，以指导对关联方交易的会计和审计工作，有着积极的意义。但应该注意的是：一方面，准则应随着实际情况的变化及时进行调整或修订，尤其在关联方交易新手段和方法不断出现的情况下，另一方面，准则中对关联方交易规范的内容大多是原则性的，对于具体操作方面规范较少，比如对于如何进行关联方交易审计的具体程序和方法涉及较少，在审计实务中，还得依靠注册会计师的专业判断；此外，准则还应加强与相关法律法规的协调和配合，避免相互间规定的空白、重复和矛盾等不协调情形的出现，从而更有效地对我国关联方交易审计工作进行规范。

XVI

北京理工大学珠海学院2012届本科生毕业论文

2.完善关联方交易的审计程序

规范关联方交易审计工作程序随着企业改革的深入发展,企业关联方交易对社会经济生活的影响将越来越突出。但是如今关联方交易中存在这太多的虚假：在交易中可能包含了不寻常的低价和其他优厚条件，而影响其他人的利益；管理当局也可能蓄意安排关联者交易以虚列会计报表等。而完善的关联方交易审计程序可以提高关联方交易审计的质量，因此，与正常审计程序相比，关联方交易审计的程序要求更高。注册会计师在进行关联方交易审计时,一般应遵循以下基本程序（如表6）。

关联方交易审计中还应注意的几个问题，如在关联方交易的审计中应关注关联方交易的实质，即交易对财务状况和经营成果的影响即突出重点，开展行之有效的审计工作。 表6：五粮液公司应该遵循的关联交易审计方法流程

审计阶段 审计计划阶段

主要任务 了解被审计单位基本情况，确定关联方及其交易对审计风险的影响，编制审计计划

方 法

在关联交易中可能包含了不寻常的低价或其他优惠条件，从而影响他人的利益；管理当局也可能蓄意安排关联交易以虚列会计报表。注册会计师在对被审计单位的基本情况进行了解时，如若了解到被审计单位存在大量的关联方及其交易，估计其所引起的风险很高，会计师事务所无法承受，可考虑拒绝接受委托；如果发现被审计单位虽然存在关联方及其交易，但注册会计师认为其风险可以承受，则可以接受委托。

审计实施阶段（一）——检查关联方的存在和披露

识别关联方

1.获取、复核被审计单位提供的关联方清单，并实施以下

审计程序，以识别关联方，确定关联方关系的性质，了解被审计单位各组成部分及其相互关系、管理当局的职责分工，评价其识别和处理关联方及其交易的程序；

2.复核以前年度工作底稿，确认已经识别的关联方名称； 3.查阅主要投资者、关键管理人员名单； 4.询问主要投资者个人、关键管理人员和与其相关的其他单位的关系；

5.了解与主要投资者个人、关键管理人员关系密切的家庭成员和与其相关的其他单位的关系；

6.查阅股东大会、董事会会议及其他重要会议记录，企业的重大交易事项一般都要经过股东大会、董事会等重要会议讨论通过，因此，对这些会议记录的查阅，有助于注册会计师识别那些对企业有重大影响的关联方交易； 7.询问其他注册会计师及前任注册会计师所知悉的其他关联方；

8.审核所审计会计期间被审计单位的重大投资业务及资产重组方案；

9.检查企业所得税申报资料及报送政府机构、证券交易所等的

XVII

北京理工大学珠海学院2012届本科生毕业论文

其他相关资料。

注册会计师应当按照适用的会计准则和相关会计制度的规定，确定被审计单位对关联方关系的披露是否充分。

审计实施阶段（二）——检查关联方交易的存在

识别关联方交易

1.执行交易和余额的细节测试；

2.查阅股东会和董事会的会议纪要，询问管理当局有关重大交易的授权情况。该程序主要用于测试被审计单位关于关联及其交易的授权、批准等内部控制制度是否存在、健全并有效执行；同时，也有助于识别部分重大的关联方交易的存在与否；

3.复核大额或异常的交易、账户余额的会计记录，特别关注接近报告期末或在报告期末确认的交易，被审计单位往往为了粉饰经营业绩和会计报表而进行这类关联方交易，注册会计师应予以细致的检查；

4.审阅有关存款、借款的询证函和贷款证，检查是否存在担保关系。注册会计师应通过对有关存款、借款询证函的审阅，证实被审计单位对这些款项的记录的真实性，以识别那些名为存款或借款，实为关联方购销交易的事项。在审阅时还应关注被审计单位和有担保关系的其他单位之间进行的交易是否为关联方交易； 5.复核对其主要客户、供应商和债权债务关系的询证函回函以及来自银行的询证函回函，以确认其交易的性质与范围，注册会计师对这些事项的了解是为了发现未予披露的关联方交易线索。该程序有助于注册会计师识别在商品购销及资金借贷中形成的关联方交易； 6.复核投资交易。

注册会计师应当复核由治理层和管理层提供的关联方交易的信息，并对其他重要的关联方交易保持警惕。在了解被审计单位内部控制时，注册会计师应当考虑与关联方交易授权和记录相关的控制活动的适当性。在审计过程中，注册会计师应当对显得异常的交易保持警惕，考虑是否存在以前尚未识别出的关联方。

1.向关联方函证交易的条件和金额； 2. 询问管理当局，以了解关联方交易的目的及定价政策。注册会计师对关联方交易目的的了解程度通常应达到使注册会计师能够充分理解该交易对被审计单位生产经营的影响程度为止；

3. 检查有关发票、协议、合同以及其他有关文件。这有助于证实关联方交易的实质与形式是否相符，协议数量与实际数量是否相符；

4. 确定有关交易是否已获股东大会、董事会或相关机构及管理人员批准。若未获批准，一方面说明该交易的合法性、合规性有问题，另一方面也反映出被审计单位相关内部控制制度薄弱。则注册会计师不仅要审核该笔交易的披露情况，而且要重新评价相关内部控制制度，扩大审阅范XVIII

审计实施阶段（三）——检查已识别的关联方交易

确定关联交易是否已作适当记录和充分披露

北京理工大学珠海学院2012届本科生毕业论文

围；

5. 检查会计报表中关联方交易金额及相关信息披露的合理性；

6.检查有关抵押、质押品的价值及可流通性。若发现有抵押、质押品的价值与实际价值不符或可转换性差等情况，注册会计师应对这类交易的对象做重点检查，以确定交易对象是否为关联方，相互之间的交易是否为关联方交易； 7.向与交易相关的人员和机构（如银行、律师、担保人或代理商等）函证或与之讨论相关信息。 8.核对关联方之间同一时点的账户余额，必要时与其他注册会计师沟通，核实关联方某特殊的、重要的、有代表性的关联交易。这有助于发现那些存在虚假记录的关联方交易；

9. 注册会计师应当就下列事项向管理层获取书面声明：提供的关于识别关联方信息的完整性；在财务报表中关联方和关联方交易披露的充分性。

审计报 告阶段

充分考虑关联方及其交易对会计报表的影响，发表审计意见

注册会计师应考虑关联方及其交易审计范围是否受到限制、关联方及其交易的披露是否符合企业会计准则要求，确定对审计报告的影响：当审计范围受到限制，未能获取充分、适当的审计证据时，应考虑发表保留意见或拒绝表示意见。

注册会计师在开展审计工作时，对给财务报告带来重大影响的关联方交易事项，应在审计报告中做出客观、恰当的披露，从而提醒财务信息使用者，予以关注。

3.提高审计人员的素质

一方面要提高审计人员职业道德加强五粮液公司内部的会计审计人员的职业道德教育，使其在市场经济大潮冲击面前保持清醒头脑；审计人员应该以依法审计、客观公正、廉洁奉公,为职业道德规范。另一方面要提高注册会计师、审计人员业务素质。审计人员要对关联交易保持高度职业谨慎，在审计过程中遇到任何可疑情况都不能轻易放过，对存在母子关系的企业、合营企业、联营企业等之间的交易进行重点关注并保持应有的职业怀疑态度。通过采用分析性复核法、交易实质分析法、事后分析法等方法开展舞弊侦察，及时发现舞弊对企业造成的不利影响。

尽管当前企业利用关联方交易进行财务舞弊的方式和手段各种各样，但是经过注册会计师的仔细审计，仍然是可以发现舞弊的。虽然不少企业，尤其是上市公司经常利用会计或者审计准则中未详细声明的问题进行财务报表舞弊，达到掩盖公司真实财务状况和经营成果的目的，但是我们有理由充分相信：加强内部监督体系和提高注册会计师的执业水平，这些利用关联方交易进行财务舞弊的情况便一目了然了。

XIX

北京理工大学珠海学院2012届本科生毕业论文

（五）对五粮液进行审计的结果

通过实行以上审计调查的程度和方法，注册会计师们收集了大量的资料，发现五粮液存在以下三大问题，本文分析了这些问题存在的实质及其影响，并介绍了相对应的审计程序和方法，最后对这些现在提出一些思考。

1.未按规定披露重大证券投资行为及较大投资损失

注册会计师李某在审计过程中通过向有关人员询问发现五粮液控股子公司宜宾五粮液投资（咨询）有限责任公司（以下简称“五粮液投资”）先前向五粮液借款，进行证券投资。

为进一步查证，李某实施了以下审计程序：

（1）查阅股东大会、董事会会议及其他重要会议记录；

（2）查阅五粮液投资与证监会、证交所的往来文件和有关政府管理部门对关联方交易披露的档案资料，以便发现是否存在该重大投资及其金额等；

（3）检查有关银行存款、借款凭证及合同，检查双方是否存在资金借贷等关系； （4）检查五粮液会计报表及附注是否对该重大证券投资及较大投资损失予以恰当披露；

（5）向五粮液管理当局对关联方和关联方交易的声明书，以确认有关关联方交易的资料是否真实、完整，会计报表对关联方及其交易的披露是否充分。

经调查发现五粮液投资向五粮液借款8000万元，间接开立账户进行证券投资。后2010年该证券公司被清理和破产，五粮液投资控制的账户中形成5500万元的损失。除此之外五粮液投资还于2010年投入2000万元进行证券投资，后形成520余万元的投资损失。为隐瞒亏损事实，五粮液投资将此投资事项虚构成借款，并于2011年从上述合作投资款项中划回2000万元冲账。

对于其子公司的上述资金借贷及重大证券投资行为, 五粮液未披露、未纳人财务报表进行会计处理；在证券投资资金因证券公司清理和破产被限制、扣划后, 未调整利润, 导致财务报表存在虚假记载。

原《独立审计具体准则第16号——关联方及其交易》第四条规定：按照企业会计准则的要求识别和披露关联方及其交易是被审计单位管理当局的责任，实施必要的审计程序，获取充分、适当的审计证据，以确定被审计单位是否按照企业会计准则的要求识别和披露关联方及其交易是注册会计师的责任。新发布的《审计准则第1323号——关联方》第十三条规定，在检查已识别的关联方交易时，注册会计师应当获取充分、适当的审计证据，以确定这些交易是否已得到恰当记录和充分披露。新审计准则第十六条规定，如果无法就关联方和关联方交易获取充分、适当的审计证据，或关联方和关联方交易的披露不充分，注册会计师应当出具恰当的非无保留意见的审计报告。

XX

北京理工大学珠海学院2012届本科生毕业论文

注册会计师李某已经通过询问、检查等审计程序证实了关联方关系及其交易的存在，应当考虑以下情况：（1）提请五粮液投资在会计报表及附注中对重大投资行为及较大投资损失进行充分、恰当披露，如果五粮液投资拒绝披露，注册会计师应当考虑发表保留意见或否定意见的审计报告。（2）提请五粮液对于其子公司的上述资金借贷及重大证券投资行为进行披露并纳人财务报表进行会计处理和调减利润。(3) 如果五粮液投资已经同意充分披露，注册会计师还应考虑这一重大投资行为及较大损失是否对会计报表保用人产生重大影响，且是否影响已发表的意见，然后决定是否把这一事项增加在审计报告的意见段之后的强调事项段中。

2.未按规定披露重大证券投资损失

注册会计朱某在审计货币资金时，经询问有关人员获悉：五粮液投资于2006年7月，投入13000万元在亚泰证券设立账户并进行投资，到2008年底，其资金余额仅为8761.79万元。2010年亚泰证券破产后，五粮液投资申报债权，2011年仅收回亚泰证券破产财产分配资金458.81万元。

为进一步调查，朱某实施了以下审计程序：

（1）检查会计记录中是否有记录该项重大证券投资情况及其余额，尤其对于在近期的财务报表中是否计提相应减值准备予以高度关注；

（2）函证五粮液的关联方五粮液集团或关联方的注册会计师，以确定其中还有哪些非正常的关联方交易存在；

（3）查阅股东大会、董事会会议及其他重要会议记录；

（4）检查被审计单位会计报表及附注是否对该项重大证券投资损失予以恰当披露； （5）取得被审计单位管理当局对关联方和关联方交易的声明书，以确认有关关联方交易的资料是否真实、完整，会计报表对关联方及其交易的披露是否充分；

（6）充分考虑关联方及其交易审计范围，审查相同类型关联方交易的合并披露是否恰当，有无可能对会计报表使用者造成重大误解的情况存在。

经过上述审计程序，注册会计师朱某了解到五粮液集团投资的最后损失由五粮液股份承担，并且亚泰证券债券无法全部收回，五粮液最终损失或将为4758万~1.85亿元，占五粮液今年利润约为1.5%~6%；此外，五粮液在2009年、2010年、2011年半年报和年报中，均将上述资金作为正常货币资金予以反映，未计提相应减值准备，因此朱某认为五粮液有虚增利润和逃避税收的嫌疑。

国家税务总局先后发布《关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税[2009]57号）和《企业资产损失税前扣除管理办法》（国税发[2009]88号）。财税[2009]57号文件规定，企业持有股权投资期间，符合“被投资方已依法宣告破产、撤销、关闭或被注销、吊销工商营业执照”情况的；减除可收回金额后确认的无法收回的股权投资，可以作为股权投资损失在计算应纳税所得额时扣除。但企业股权投资持有期间减值准备不得

XXI

北京理工大学珠海学院2012届本科生毕业论文

扣除。

五粮液最终亏损的额度，可在2011年度一次性扣除，但在持有期间2008年、2009年、2010年的资产减值准备在计算应纳税所得额时不得扣除，注册会计师朱应提请五粮液对补提以前若干年的资产减值损失——长期股权投资，并对当期的应纳税所得额做出调整。

如果被审计单位五粮液接受建议，予以调整和披露，并且无其他重大错报和漏报，注册会计师李某可出具无保留意见的审计报告；如果五粮液不予调整和披露，注册会计师可视其影响程度出具保留意见或否定意见的审计报告。

3.资金使用费的处理与披露存在差错

注册会计师王某在审计过程中注意到：五粮液的母公司3D公司占用了五粮液5000万元。这引起了王某的高度重视，为进一步核实该笔借款处理的合法性他实施了以下审计程序

1.向关联方函证交易的条件和金额； 1.执行交易和余额的细节测试；

2.查阅股东会和董事会的会议纪要，询问管理当局有关借款的授权情况； 4.审阅有关借款询证函和相关凭证，检查其真实性和是否存在担保关系； 3.复核该项借款、账户余额的会计记录，特别关注接近报告期末或在报告期末确认的交易，检查其会计处理等的合理性；

5. 检查会计报表中关联方交易金额及相关信息披露的合理性。

从收集到的大量资料中可获知：对该笔借款，3D公司每年支付给五粮液200万元，五粮液将所收取的款项全部冲减了财务费用，王某认为该处理不合适。

王某告知五粮液管理当局《企业会计准则》的相关规定：上市公司的关联方以支付资金使用费的形式占用上市公司的资金，上市公司应按取得的资金使用费，冲减当期财务费用；如果取得的资金使用费超过按1年期银行存款利率计算的金额的部分，冲减当期财务费用，超过部分，视为关联企业之间的捐赠，计入资本公积。

由于五粮液的母公司3D公司支付的资金使用费200万元，超过了5000万元按1年期银行存款利率3.5%计算的利息175万元。五粮液应将175万元冲减当期财务费用，取得的资金使用费超过冲减财务费用的部分25万元，计入资本公积。

注册会计师王某提请五粮液调增财务费用25万元，调增资本公积25万元，并在会计报表附注中披露。

如果五粮液接受注册会计师王某的建议，调整了错报的金额，并在报表附注中进行披露，注册会计师应当出具无保留意见的审计报告。如果五粮液不予调整和披露，注册会计师可视情况出具保留意见或否定意见的审计报告。

XXII

北京理工大学珠海学院2012届本科生毕业论文

（七）一些思考

五粮液的这些不规范的关联交易有一些是2008年以前犯下的了，为何能够隐瞒如此之久？连续3年虚增利润，为何没有人管、没有人查呢？证监会指定的会计师事务所每年年审都是如何审的？应该承揽什么责任？我们的专业监管冲凉年年组织大规模的检查为何发现不了问题？

众所周知，我国股市的发展相伴随的是层出不穷的内幕交易、市场操纵等违规行为。还有多少上市公司五粮液一样，存在重大信息披露违法违规行为？有多少人在利用上市公司这个平台进行利益输送、资产转移？

五粮液突发性事件的发生,一方面是因为政府没有从企业完全退出；另一方面是由于中小股东在股东会上没有话语权，或者说许多投资者并不珍视自己的权力。

但连续的审计败，说到底是因为中介机构如会计师事务所缺乏可信度，许多会计师事务所为自身经济利益丧失了独立公正性，为了能承揽相关业务而降低审计标准。

对关联交易的监管，涉及市场投资者和股民的切身利益，更影响资本市场制度的建设，这不仅考验着政府职能部门信息公开的诚意,更考验着注册会计师的诚信度。

XXIII

北京理工大学珠海学院2012届本科生毕业论文

五、结论

随着世界经济及技术方法的不断发展，关联方关系及其交易已成为现代市场经济生活中经常发生和普遍存在的现象，并日趋复杂。但随着信息披露制度的规范，上市公司的关联方交易已不再是什么可隐藏的秘密。

本文在借鉴了国内外企业合法的关联交易的相关理论和前人理论成果的基础上，从分析不规范关联交易的危害性开始，结合关联方交易舞弊的手段，进而结合审计风险，对关联方交易审计进行了分析，对关联方交易的审计方法、策略进行了分析与探讨。并以五粮液集团为例，根据五粮液集团的实际情况对其关联交易的现状、存在的问题及相应的原因进行分析，并提出了相应的审计对策。

“五粮液现象”并非个案，目前，我国正处在经济体制转轨过程中，上市公司关联方交易较其他市场经济国家更复杂，更频繁。就我国目前上市公司情况来看，发生的不规范关联方交易主要有以下形式：(1)公司与其关联公司进行资产买卖；(2)公司为其关联方提供担保；(3)上市公司向其董事会成员提供信用贷款；(4)控股股东的债务与上市公司债权充抵；(5)控股股东掠夺公司的利润；(6)利用资产减值及会计估计变更调节各期利润。其特点是：(1)关联方交易范围广、发生频率高；(2)非效率性；(3)获取利益的故意性；(4)转移价格多样性；(5)披露的模糊性。

大量的资料证明关联方交易的动机与目的主要包括以下几个方面：(1)操纵利润；(2)节约交易费用；(3)转移资金；(4)隐藏上市公司利润；(5)提供担保，突破银行贷款限制条件；(6)为了能够发行上市；(7)为了获得配股资格；(8)为了保住上市公司“壳资源”。

由于本人能力所限，本文只是结合五粮液一家的审计案例，对关联方交易审计方法进行了浅显的分析，未能做进一步的分析和研究，有待深入。

XXIV

北京理工大学珠海学院2012届本科生毕业论文

参考文献

[1]赵向阳,李仙.关联交易审计及其对策分析[J].内江科技.2006(04)

[2]赵娜.上市公司非公允关联方交易的识别与审计风险防范[J].财会月刊.2006(27) [3]吴贵民.关联方交易审计风险研究[J].审计月刊.2006(17)

[4]吕杨洁,邓怀英.上市公司关联交易的披露与审计[J].财会通讯(学术版).2007(06) [5]车嘉丽.上市公司关联交易的审计风险及规避[J].审计理论与实践.2003(06) [6]高蔷,胡晓莲,李芸.上市公司关联交易的审计[J].大连民族学院学报.2003(02) [7]刘方菊.浅谈关联方及其关联交易的审计风险[J].内蒙古科技与经济.2005(21) [8]任夏仪,王耘农.上市公司关联交易审计风险防范[J].审计研究.2005(05) [9]江新红.谈关联交易审计[J].经济师.2004(02)

[10]赵向阳,李仙.关联交易审计及其对策分析[J].内江科技.2006(04)

[11]彭惠.上市公司舞弊手段与审查技巧[J].成都大学学报(社会科学版).2006(02) [12]汤君.浅议我国企业关联方交易审计的优化[J].财政监督.2011(14) [13]王慧.浅谈关联交易审计[J].中州审计.1999(04)

[14]杨毅.关联交易与注册会计师审计风险关系研究[J].时代金融.2011(03) [15]白寅.报表审计不可忽视的问题——关联交易[J].中州审计.1997(10)

[16]刘倩.刍议关联交易的审计理论与实务[J].湖南经济管理干部学院学报.1999(03) [17]李先琴.上市公司关联交易审计的重点、程序和方法[J].湖南科技学院学报.2004(12) [18]王来根.浅谈关联方交易审计[J].池州师专学报.2005(05)

[19]任夏仪,王耘农.上市公司关联交易审计风险防范[J].审计研究.2005(05)

[20] Bishop，T．I．E Auditing for Fraud．Implications of Current Market Trends and Potential Responses[J]．The Auditor S Report．Winter,2001（8）：37·40 [21]Jian Ming Earnings Management and Tunneling through Related Party Transactions Evidence from Chinese Corporate Groups[J]．Working paper，The Hong Kong University of Science and Technology,2003（9）I：52-54

[22]Frankel，R．M，M．E Johnson，and KK Nelson．Auditor,Independence and Earning Quality[M]．Washington，D．C：World Resources Institute，2002：257-259

XXV

北京理工大学珠海学院2012届本科生毕业论文

致 谢

毕业之际学生一遍遍的回忆这不同寻常的大学四年，几多感慨几多惆，怅惜别之情溢于言表。学生一定始终记得母校的恩师们对学生做人做事做学习的谆谆教诲，是父母给我身体是恩师给了我思想。 四年的大学生活即将走过，回首四年的生活几多欢乐几多辛酸，时而充实时而空虚，这四年是我不同寻常的四年，四年里我走过了一条不寻常的求学路，在老师们的教导下，同学们的帮助下，学生已经可以自豪的告诉我亲爱的老师们——我已经从一个懵懂少年成长为一个懂得关爱他人，懂得奉献社会的有用之人，不管未来的路有多么的坎坷，学生一定始终将老师们的教诲铭记于心，一往无前的走下去。真心的感谢我的论文指导老师张银管老师，他在百忙之中仍然以严谨的治学之道，宽厚仁慈的胸怀指导我感染我，从论文的设计，整改和定稿的过程中，他始终对我耐心的指导，为我上完大学最后一课

还有我的同学和大学结交的朋友们，我们来自五湖四海，但我们确是生活中的益友，求学路上的同窗，并肩作战的伙伴，相信我们纯真的友谊会随着时间年轮越来越深厚，马上即将各奔前程，希望大家珍重。

XXVI

本文来源：https://www.bwwdw.com/article/12ix.html