营改增税负增加现象分析

摘 要

随着我国经济的发展以及社会分工的不断细化，营业税重复征税等问题的严重性日益突出,这时候,对我国现行营业税存在的问题及其改革的研究就显得很有必要，从2012年起部分行业部分地区开始“营改增”试点。“营改增”在消除重复征税，促进产业结构调整，利于行业间公平竞争等方面发挥着重要作用，但部分行业出现“营改增”后税负不减反增现象，这是违背营改增的初衷的，此现象引起了社会的关注。本文阐述了“营改增”的背景，通过具体事例说明“营改增”后部分行业税负增加现象，就该现象进行分析研究，找出税负增加的原因，提出了一些解决性的策略。

关键词：营改增，税负，进项税抵扣

Abstract

With the development of our national economy and the continuous refinement of social division of labor, the problem of business tax double taxation is increasingly outstanding, this time, it is necessary to study on the current business tax problems and reform is part of the region, since 2012 the industry began to \tax to value added tax\pilot. \tax to value added tax\on the elimination of double taxation, to promote the adjustment of industrial structure, play an important role in favor of inter industry competition and so on, but some industry \-added tax after the\anti phenomenon, which is contrary to the original intention of the camp, this phenomenon has aroused pay attention to. This paper expounds the \tax to value added tax\background, through specific examples \analysis and Research on the phenomenon, and find out the reason for the increased tax burden, and puts forward some solving strategies.

Keywords：Business tax to the value added tax, Tax burden, Deduct income

tax

目 录

前 言 ...................................................... 1 一、“营改增”的背景及分析 .................................... 2 二、营改增税负不减反增现象分析 ................................. 4 三、营改增税负增加的原因分析 ................................... 6 （一）进项税抵扣不足 ........................................ 6 （二）上下游抵扣链断裂 ...................................... 8 （三）税率设计过高........................................... 8 （四）资本有机构成低 ........................................ 7 四、营改增税负增加解决策略 ..................................... 9 （一）提高一般纳税人应税服务年销售额标准 .................... 8 （二）调整或降低税率 ........................................ 8 （三）扩大简易计税方法的计税范围 ........................... 10 （四）补足“营改增”财政专项补助款 ......................... 10 （五）企业分立加大进项税抵扣 ............................... 10 （六）调整定价体系........................................... 9 （七）充分运用税收优惠政策 ................................. 11 （八）企业自主选择是否“营改增” ........................... 11 结束语 ........................................................ 10 参考文献 ...................................................... 11 致 谢 ......................................................... 12

前 言

中国正处于加快转变经济发展方式的攻坚时期，大力发展第三产业，尤其是现代服务业，对推进经济结构调整和提高国家综合实力具有重要意义。按照建立健全有利于科学发展的财税制度要求，将营业税改征增值税，有利于完善税制，消除重复征税；有利于社会专业化分工，促进三次产业融合；有利于降低企业税收成本，增强企业发展能力；有利于优化投资、消费和出口结构，促进国民经济健康协调发展。

2011年，经国务院批准，财政部、国家税务总局联合下发营业税改征增值税试点方案。从2012年1月1日起，在上海交通运输业和部分现代服务业开展营业税改征增值税试点。至此,货物劳务税收制度的改革拉开序幕。自2012年8月1日起至年底，国务院将扩大营改增试点至10省市。截止2013年8月1日，“营改增”范围已推广到全国试行。2014年1月1日起，铁路运输和邮政服务业纳入营业税改征增值税试点，至此交通运输业已全部纳入营改增范围。

营改增”作为十二五时期结构性减税的重头戏，突破了现代服务业发展的机制、税制瓶颈，细化了社会专业化分工，不少企业主动将生产性服务业务外包，加速了生产性服务业从制造业分离。由于以前营业税是全额纳税，不能抵扣，现在实行增值税，增加了许多可以抵扣的项目，但是在具体的规定制定中却没有考虑到实际情况，导致现在事与愿违，部分企业出现税负不减反增现象，特别是交通运输业。

本文通过对 “营改增”的背景分析，了解到“营改增”是大势所趋，是符合现在国民经济发展的。并结合案例说明“营改增”后确实有行业出现税负增加的现象，分析产生这种结果的原因，最主要是由于进项税额抵扣不足，导致增值税较原来的营业税有所增加。从国家角度来说“营改增”的目的是为了降低赋税，完善现有税制，消除重复征税，减轻企业负担，促进产业融合，升级产业结构，在税负上大力扶持占营业税征收主体的第三产业，优化投资出口和消费结构，增强我国在国际上的竞争力。然而出现营改增后部分企业税负增加的现象是与国家的初衷相违背的，怎样解决这一问题需要国家和企业共同努力，就国家而言应该提高一般纳税人应纳税服务年的销售额标

准，调整或降低税率，扩大简易计税方法的计税范围，补足“营改增”的财政专项补助款。企业应该依据现行的“营改增”税收政策，运用税收筹划的基本方法和有关技术，结合本企业的特点，从政策、技术、操作层面，研究整理“营改增”税负增加解决之道，这样才能使企业渡过税负增加的难关，让其又好又快的发展。

一、“营改增”的背景及分析

在我国现行税制结构中，增值税和营业税是最为重要的两个流转税税种，二者分立并行。其中，增值税的征税范围覆盖了除建筑业之外的第二产业，第三产业的大部分行业则课征营业税。这一始于1994年的税制安排，适应了当时的经济体制和税收征管能力，为促进经济发展和财政收入增长发挥了重要的作用。然而，随着市场经济的建立和发展，这种划分行业分别适用不同税制的做法，日渐显现出其内在的不合理性和缺陷，对经济运行造成扭曲，不利于经济结构优化。

其一，从税制完善性的角度看，增值税和营业税并行，破坏了增值税的抵扣链条，影响了增值税作用的发挥。增值税具有“中性”的优点（即在筹集政府收入的同时并不对经济主体施加“区别对待”的影响，因而客观上有利于引导和鼓励企业在公平竞争中做大做强），但是要充分发挥增值税的这种中性效应，前提之一就是增值税的税基应尽可能宽广，最好包含所有的商品和服务。在现行税制中增值税征税范围较狭窄，导致经济运行中增值税的抵扣链条被打断，中性效应便大打折扣。

其二，从产业发展和经济结构调整的角度来看，将我国大部分第三产业排除在增值税的征税范围之外，对服务业的发展造成了不利影响。这种影响主要表现在由于营业税是对营业额全额征税，且无法抵扣，不可避免地会使企业为避免重复征税而倾向于“小而全”，“大而全”模式，进而扭曲企业在竞争中的生产和投资决策。比如，由于企业外购服务所含营业税无法得到抵扣，企业更愿意自行提供所需服务而非外购服务，导致服务生产内部化，不利于服务业的专业化细分和服务外包的发展。同时，出口适用零税率是国际通行的做法，但由于我国服务业适用营业税，在出口时无法退税，导致服务含税出口。与其他对服务业课征增值税的国家相比，我国的服务出口由此易在国际竞争中处于劣势。

其三，从税收征管的角度看，两套税制并行造成了税收征管实践中的一些困境。随着多样化经营和新的经济形式不断出现，税收征管也面临着新的难题。比如，在现代市场经济中，商品和服务捆绑销售的行为越来越多，形式越来越复杂，要准确划分商品和服务各自的比例也越来越难，这给两税的划分标准提出了挑战。再如，随着信息技术的发展，某些传统商品已经服务化了，商品和服务的区别愈益模糊，二者难以清晰界定，是适用增值税还是营业税的难题也就随之产生。

上述分析，可以说明营业税改征增值税这一改革的必要性。国际经验也表明，绝大多数实行增值税的国家，都是对商品和服务共同征收增值税。在新形势下，逐步将增值税征税范围扩大至全部的商品和服务，以增值税取代营业税，符合国际惯例，是深化我国税制改革的必然选择。现已确定的这一改革事项在上海先行先试，将为分步推进这一改革取得经验。可以预期，在上海拉开序幕的这一总体上使相关企业免除重复征税制约而在总体上减轻税负的改革，将促进一大批市场主体放开手脚发挥潜力，推进自身业务经营和发展中的专业化细分，提升服务水准，进而有利于提高消费和改善民生，增进百姓实惠，并有益于扩大内需、推进产业升级换代，加快转变生产方式。

如何减税为企业减负，如何促进企业的结构调整，促进产业结构的升级，成为目前中国经济发展遇到的难题之一，正是在这样的背景下，2011年11月16口，财政部和国家税务总局发布了经国务院同意的《营业税改征增值税试点方案》等文件，自2012年1月1日起在上海市开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点。在新形势下，逐步将增值税征税范围扩大至全部的商品和服务，以增值税取代营业税，符合国际惯例，是必然选择。但同时又存在一些反常的现象，一部分企业实行营改增后，税负不但没减轻反而增加。

二、营改增税负不减反增现象分析

现以交通运输业（物流企业）为例说明营改增后税负增加现象。 国内某中型货运企业主要经营陆路运输、装卸和仓储业务。注册地在上海市静安区，2011年底被上海市国家税务局认定为增值税一般纳税人，从2012年1月1日起流转税项由营业税改征增值税，请以2011年度财务数据为依据测算营业税改增值税对该货运企业税负

变化影响。

（一）基础财务资料

收入、成本、税金指标（单位：元）

相关财务指标 1、主营业务收入 2、主营业务成本 3、主营业务毛利率 4、营业税及附加 成本费用支出明细表（单位：元）

成本费用构成 1、油料支出 2、汽车修理支出 3、车辆保险费 4、工资及社保福利 5、折旧 6、道桥费 7、外委费 8、办公用品支出 9、其他费用成本 主营业务成本、营业费用和管理费用合计 相关固定资产支出明细表（单位：元）

相关固定资产构成 小型运输汽车 相关固定资产合计 金额 158,267 158,267 金额 8,511,231 2,401,133 781,123 2,601,021 3,312,319 9,750,012 7,240,154 312,783 2,445,639 37,355,415 截至2011年1月1日至12月31日 36,398,794 30,901,763 15% 1,248,592 （二）营业税改增值税税负变化情况测算

1、测算的假定条件

（1）该货运企业实行国家和上海市统一的营业税、增值税政策。 （2）当期油料支出的75%能够取得增值税专用发票，汽车修理支出的80%能够取得增值税专用发票，其他成本、费用、支出能够取

得增值税专用发票，其取得的增值税专用发票符合抵扣规定。

（3）本测算结果并不是该货运企业的实际情况，测算的目的在于营业税改增值税对货运企业流转税和利润变化影响的一般原理分析。

2、测算过程

（1）增值税销项税额的计算（单位：元） 现行营业税 适项目构成 金额 用税率 1、运输收入 2、装卸收入 3、仓储收入 合计 33,423,169 3% 819,600 3% 2,156,025 5% 36,398,794 营业税额适用率 -- 11% -- 6% -- 6% 30,110,963 3,312,206 773,208 2,033,986 46,392 122,039 不含增值税金额 增值税销项税额 （含附加） 税改为增值税 1,248,592 32,918,157 3,480,637 （2）增值税进项税额的计算（单位：元）

项目构成 1、油料支出 2、汽车修理支出 3、车辆保险 4、工资及社保福利 5、折旧 6、道桥费 7、外委费 8、办公用品支出 9、其他费用成本 10、固定资产 主营业务成本、营业费用和管理费用（不含固定资产） 金额 8,511,231 2,401,133 781,123 2,601,021 3,312,319 9,750,012 7,240,154 312,783 2,445,639 158,267 37,355,415 （不含固定资产） 适用税率 17% 17% 11% 17% 17% 不含增值税金额 进项税额 7,583,725 927,506 2,122,027 279,106 781,123 2,601,021 3,312,319 9,750,012 6,522,661 717,493 267,336 45,447 2,445,639 135,271 22,996 35,385,863 （不含固定资产） 1,992,548 （3）增值税应纳税额的计算（单位：元）

当期应纳增值税税额=3,480,637-1,992,548=1,488,089

当期应纳增值税附加=1,488,089*(城建税7%+教育费

3%)=148,809

当期应纳增值税及附加=1,636,898

3、营业税改增值税对流转税税负的影响（单位：元） 业务 税目 运输、装卸和仓储业务 营业税及附加 合计 1,248,592 原营业税下 先营业税改增值税项增减变化 税下 增值税及附加 1,636,898 增加税负 388,306 从测算结果来看，该运输企业“营改增”后税负增加。

三、营改增税负增加的原因分析

（一）进项税抵扣不足

对于一般纳税人而言，“营改增”后，企业税负是否加重，取决于进项税额。“营改增”前，缴纳营业税的纳税人进项税额不能抵扣，而“营改增”后，进项税额可以得到抵扣。只要进项税额达到一定数量，“营改增”纳税人的税负就不会上升。现实中受多种因素影响，特别是企业生产经营周期的影响，如果“营改增”纳税人在某一段时期内可抵扣进项税额较小，那么该时期企业税负可能加重。

就以上案例中运输公司而言，购进的运输设备等固定资产很少，全年购入汽车支出仅有15.6万元，使用中的主要运输设备均为以前年度购进，不能产生增值税进项税额。由于主营业务是长途运输，燃油和路桥费是除了购买设备之外主要的进项税来源，而全国各地只有很少的收费站或加油站能够开出符合抵扣要求的增值税发票，高速公路系统没有纳入营改增的体系，给企业在发票抵扣方面带来了很大的困扰。

该运输公司未来几年或更长时间不可能有大额资产购置，因此实际可抵扣的税很少。成本构成中，30%～40%是油费、30%～40%是路桥费，20%的人力成本。但是按照现在上海的试点方案，交通运输企业的人力成本、路桥费、房屋租金、保险费等主要成本均不在抵扣范围，而可以抵扣的燃油、修理费等费用在总成本中所占比重不足40%。

又比如说会计师事务所，主要成本构成中固定成本和人工成本较高，如工资薪金、房屋租金、业务信息费、交通食宿等，而这些成

本比重较大，因而不能产生进项税，其成本可抵扣的项目比重过低，仅有办公用品、电脑设备、水电费、设备维修等费用可供抵扣。特殊行业发票抵扣难导致税负必增。

（二）上下游抵扣链断裂

该运输公司当期发生的折旧费、汽车保险、人员工资及福利以及道桥费约占营业总成本的45%，但这些支出均不能取得增值税专用发票。仓储和装卸业务属于劳动密集型业务，主要支出为人工费用，也是不能取得增值税专用发票。这样使上下游抵扣链处于断裂状态。

（三）税率设计过高

该运输公司营改增以前的营业税税率为3%，而现在改为增值税后销项税税率为11%，进项税率很难保持在8%以上。这样的设计思路存在较大缺陷，因为即使企业的销项税额可以控制，但进项税不是人为所能控制的，企业可抵扣项目不足时，税负必然增加。

按照试点方案，在主要税制安排的税率方面，有些行业的抵扣比较合适，比如咨询业等，过去税率是5%，现在是6%，只要稍有抵扣，税负就是降低的。但交通运输业，此前营业税适用税率是3%，现在变为11%，要保持税负不变，抵扣水平要达到8%，如果不能做到8%的抵扣，那么税负就会增加。出现这种现象的主要原因是营改增试点的税率结构设计欠合理，部分行业原营业税差额征收的优惠幅度更大，改征增值税后，税率因此不降反升。

此外方案设计是依据新办企业在纸上推演的，并着重考虑其购买运输设备可以进行抵扣的因素；但现实是“营改增”的企业都是经营资产一应俱全的“老户”，大都没有“新办企业购买运输设备进行抵扣”这一项，导致税负由此大涨。

（四）资本有机构成低

由于该运输企业的资本有机构成较低，人力成本等税法规定不能抵扣项目的支出约占总成本的35%，实施增值税后，即使企业发生的其他购进项目全部可以取得增值税发票，并进行进项税额抵扣，实际负担率也会增加。

资本有机构成的提高意味着对劳动力投入的需求相对减少，企业生产资料(不变资本)在企业资本投入中所占的比例加大。增值税改革

的核心在于抵扣制，随着“营改增”改革的进行，试点企业由营业税纳税人转变为增值税纳税人，对于资本有机构成比较高的企业而言，企业生产资料投入比重加大意味着企业可抵扣的项目增加，企业增值税税负减轻。相反资本有机构成比较低的企业，增值税税负可能会增加。

资本有机构成低即人力资源密集型企业税负必增。我们还以税务师事务所为例：假设某税务师事务所的年收入为500万元，若按5%的税率缴纳营业税，则为25万元(500×5%)；若按6%的税率缴纳增值税，则销项税金为30万元(500×6%)——至于实际缴纳多少税金，则要看他们取得的进项税金了。若他们取得的进项税金大于5万元，他们的税负减轻；若小于5万元，则税负加重。我们可以设想一下，一家正常经营的会计师事务所，一不需要购买机器设备，二不需要购买原材料，三不需要购买低值易耗品，不可能取得进项税额，何况一些支出若不能取得增值税专用发票，也不是能抵扣的，税负必增无疑。

四、营改增税负增加解决策略

怎样摆脱营改增后税负增加的束缚，需要国家和企业共同作出努力来解决这一问题，我个人的建议如下。

（一）提高一般纳税人应税服务年销售额标准

现行营业税改征增值税试点一般纳税人标准，是应税服务年销售额超过500万元的试点纳税人，应向国税主管税务机关申请办理一般纳税人资格认定手续。试点实施前应税服务年销售额未超过500万元的试点纳税人，可以向主管税务机关申请一般纳税人资格认定。建议考虑部分行业（如该交通运输业）的特殊性及其经济通胀因素，通过提高一般纳税人应税服务年销售额标准，扩大小规模纳税人范围，从而降低纳税人税负。

（二）调整或降低税率

税率设定过高以及多档税率的存在等缺陷，同时伴随着无票抵扣或进项税抵扣不完全的现实，使得部分行业税负上升。这些难点需要相关部门进一步完善税率制度设计，对每个行业做细致研究，针对某个地区或某一行业测算，算出试点企业的进项到底有多少，然后按照就低原则，向下整体调整整个增值税各档税率。另外，我国可以借鉴

欧洲经验，设定一个基本税率和一个低税率。对该交通运输业来说是否可以考虑降低11%的销项税率 来减轻企业的税负。

（三）扩大简易计税方法的计税范围

简易计税方法的应纳税额，是指按照销售额和增值税征收率计算的增值税额。应纳税额计算公式：应纳税额=销售额×征收率，（销售额为不含税销售额，征收率为3%）但采取简易计税方法计算应纳税额时，不得抵扣进项税额。该交通运输业如果采用简易计税方法缴纳的增值税会比原来的营业税还要少。

（四）补足“营改增”财政专项补助款

部分试点企业由于成本结构不同、发展时期不同等原因，在新老税制转换期内产生的税负确实有所增加。为了有效平衡这部分试点企业的税负，将对企业实施过渡性的财政扶持政策，帮助试点企业在新老税制转换过程中实现平稳过渡，确保试点行业和企业税负基本不增加，并进一步调动试点企业参与改革试点的积极性。

对于该运输企业而言，过渡性财政扶持资金补贴或许更为重要，甚至可以起到起死回生的作用。

（五）企业分立加大进项税抵扣

分立或分散经营，就是对小而全，大而全企业的不同生产环节以及不同产品进行分散经营；对混合销售行业的企业按行业合理拆分经营；对兼营行为的企业，按兼营项目分别独立核算，通过将原企业分立或分散经营拆分为若干独立核算子公司，分公司或其他组织形式，从而改变企业原有的纳税人身份，使各企业最大限度地使用税法的现行规定，延伸上下游抵扣链条，加大企业的进项税抵扣。

同样该运输公司可以根据公司业务将其拆分为运输和仓储两个部分经营，分别核算加大进项税抵扣。

（六）调整定价体系

对企业而言，通过定价策略转嫁税负，来应对税改带来的影响，如将增值税税负部分转嫁给下游企业。同时如果下游企业也属于增值税一般纳税人，由于购买试点服务产生的进项增值税可以抵扣，实际采购成本也会下降，因此双方都可以从中获益。上下游相反的变动趋势给予了企业“重新定价”的空间，上游企业提高价格，将增加的税

负转嫁到下游企业，但下游企业因为抵扣增加并不会增加成本，通过市场上这样两者之间的博弈可以形成新的平衡。“营改增”结构性减税整体降低企业税负，且比预期效果还明显，但更重要的是其调整税制结构的作用。“营改增”之后，企业就必须考虑原有的定价体系是否合理的问题。该运输公司可以考虑适当的增加提供运输仓储服务的价格。

（七）充分运用税收优惠政策

试点期间的增值税优惠政策主要包括免征增值税项目和增值税即征即退项目。其中，免征增值税项目主要包括：个人转让著作权；残疾人个人提供应税服务；航空公司提供飞机播洒农药服务；试点纳税人提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务；符合条件的节能服务公司实施合同能源管理项目中提供的应税服务等。增值税即征即退项目主要包括：仓储服务和装卸搬运服务；安置残疾人的单位限额即征即退增值税等。各个行业应认真解读税收优惠政策的相关文件根据自己的行业性质充分合理地运用税收优惠政策来减轻税负。

（八）企业自主选择是否“营改增”

一部分现代服务业很难确定其行业归属，需要进一步明确界定划分方式。如广告业、电视制作业等存在行业界限模糊不清问题。对于难以界定行业归属的企业，税务部门不能强制它们纳入到“营改增”试点范围，企业应该自己权衡利弊，即使用增值税的发票纳入抵扣，是否有利于减轻税负，再做出合适的决定。在确保履行纳税义务的前提下，应当允许这些企业在继续缴纳营业税还是改为缴纳增值税之间，站在自我利益的角度进行选择。对于大多数企业来说，“营改增”后它们的税负减轻了，它们当然乐于缴纳增值税，而对于那些税负增加的企业，则可以允许它们继续缴纳营业税。

结束语

营改增”对于企业而言是机遇与挑战并存。一方面，营改增”可以克服重复征税的弊端，对于大部分企业可以降低税负；尤其对于小企业，提高了增值税一般纳税人认定标准后，众多小规模纳税人企业可以按照3%的征收率纳税，税负降低明显。从上海试点第一季度的

反馈来看，百分之七十的企业实现了税负下降。另一方面，试点开始阶段，部分企业会由于生产周期、成本结构等原因，进项税额较少，加之试点范围有限，从非试点地区无法取得增值税专用发票，因此出现税负增加的情况。

每项改革出台都不可能一步到位，不可能让所有人都受益。首先要让大多数人得到好处，之后再不断调整逐步到位。 “营改增”已经进入了“攻坚期”，改革的“阵痛”逐渐显现，但这并不能否定“营改增”的必要性。随着改革不断深入，存在的问题会逐步得到解决，不能因一点问题就停止改革前进的步伐，我们需要仔细研究、认真对待改革中出现的问题，将问题解决在萌芽阶段。“营改增”的最终成功，需要政府更多的智慧进行制度创新，更大的决心推广政策，需要企业提前做好准备、积极配合。部分企业税负增加这一现象并非税制设计的问题，随着试点行业的逐步扩大，抵扣链条完整，相信这一问题将逐步解决。

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